国家税务总局2016年第15号公告规定，已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率
不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%
不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中（全部）扣减，并从该不动产“待抵扣进项税额”中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。扣减后的差额留在“待抵扣进项税额”中，待第13个月转入“进项税额”抵扣。
【例3-22】 丁房地产公司于2016年7月份购得一个写字楼作为办公楼，取得了增值税专用发票，楼款为600万元，增值税征收率5%，增值税额为30万元，购置总额630万元以银行存款支付。按照“营改增”的规定，将60%的增值税额18万元做进项税额当期抵扣，另外40%的增值税额12万元计入“待抵扣进项税额”。2017年7月，丁公司将原办公楼改建为职工食堂，成为福利用固定资产，其进项税额不得抵扣。假设不动产折旧年限为10年，不留净残值，请进行财税处理。
案例分析
（1）2016年7月购得办公楼，增值税专用发票已认证并进行申报。作会计分录如下（单位：元）：
借：固定资产——办公楼 6000000
应交税费——应交增值税（进项税额） 180000
应交税费——待抵扣进项税额 120000
贷：银行存款 6300000
（2）2017年7月改为职工食堂，计算不得抵扣的进项税额。
已提折旧=6000000/10×1=600000（元）
不动产净值=6000000-600000=5400000（元）
不动产净值率=（5400000÷6000000）×100%=90%
不得抵扣的进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率
=（180000+120000）×90%=270000（元）
不得抵扣的进项税额27万元>该不动产已抵扣进项税额18万元，先将已抵扣进项税额18万元从进项税额中扣减，再将不得抵扣的进项税额与18万元之差额=27-18=9（万元）从待抵扣进项税额中扣除，其余3万元留在“待抵扣进项税额”中。
（3）将生产用固定资产转入清理。作会计分录如下（单位：元）：
借：固定资产清理 5400000
累计折旧 600000
贷：固定资产——办公楼 6000000
（4）改建为职工食堂，计算福利用固定资产价值（含税）。作会计分录如下（单位：元）：
借：固定资产——福利用固定资产 5670000
贷：固定资产清理 5400000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 180000
应交税费——待抵扣进项税额 90000
（5）2017年7月，将“待抵扣进项税额”30000元计入当期进项税额，从销项税额中抵扣。作会计分录如下（单位：元）：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 30000
贷：已交税费——待抵扣进项税额 30000
（二）不得抵扣进项税额的不动产改变用途进项税额的处理
国家税务总局2016年第15号公告规定，按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。
可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率
依照该条规定计算的可抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。按照规定计算的可抵扣进项税额，60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。
【例3-23】 丁房地产总公司2016年11月份购得一栋楼房作为职工疗养院，取得了增值税专用发票，楼款为6000万元，增值税税率为11%，增值税额为660万元，购置总额6660万元以银行存款支付。按照营改增的规定，购进不动产用于职工集体福利取得的增值税额不得抵扣，丁公司已经将进项税额计入不动产原价。2019年11月由于经营规模扩大，丁房地产总公司将职工疗养院改作总公司的办公楼。丁房地产部公司应如何做财税处理？假设不动产折旧年限为20年，不留净残值。
案例分析
（1）2016年11月购置职工疗养院，专用发票按规定进行认证，认证次月将专用发票的增值税额660万元填报《增值税纳税申报表附列资料（二）》的第三部分“待抵扣进项税额”进行纳税申报。
增值税专用发票注明的增值税额660万元计入福利用固定资产的成本。作会计分录如下（单位：元）：
借：固定资产——福利用固定资产（含税） 66600000
贷：银行存款 66600000(www.daowen.com)
（2）2019年11月改变用途，用作办公楼，计算不动产净值率。
已提折旧=66600000/20×3=9990000（元）
不动产净值=66600000-9990000=56610000（元）
不动产净值率=（56610000÷66600000）×100%=85%
（3）福利用固定资产进行清理。作会计分录如下（单位：元）：
借：固定资产清理（含税） 56610000
累计折旧 9990000
贷：固定资产——福利用固定资产 66600000
（4）计算可抵扣进项税额。
大楼不含税价=56610000÷（1+11%）=51000000（元）
可抵扣进项税额=增值税发票的进项税额×不动产净值率
=6600000×85%=5610000（元）
（5）2019年12月，将可抵扣进项税额561万元的60%部分转作进项税额，40%的部分为待抵扣进项税额。
当期抵扣进项税额=5610000×60%=3366000（元）
待抵扣进项税额=5610000×40%=2244000（元）
作会计分录如下（单位：元）：
借：固定资产——办公楼（不含税） 51000000
应交税费——应交增值税（进项税额） 3366000
应交税费——待抵扣进项税额 2244000
贷：固定资产清理 56610000
（6）将待抵扣进项税额从改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。作会计分录如下（单位：元）：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 2244000
贷：应交税费——待抵扣进项税额 2244000
（三）在建工程发生非正常损失进项税额不得抵扣
非正常损失是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。
国家税务总局2016年第15号公告规定，不动产在建工程发生非正常损失的，其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当期全部转出；其待抵扣进项税额不得抵扣。
【例3-24】 2016年7月，M房地产公司未经审批在自用土地上建造一座仓库，委托当地N建筑公司承建，实行包工包料包设备。2016年12月N建筑公司与M公司进行工程进度结算，工程结算价款为2000万元，N建筑公司开具了增值税专用发票，税率为11%，增值税额为220万元，价税合计2220万元，M房地产公司以银行存款支付。2017年1月当地政府进行市容整顿，勒令拆除M公司的违章在建工程。该在建工程的拆除使M房地产公司遭受财产损失，如何进行财税处理？
案例分析
（1）2016年12月进行工程结算，取得的增值税专用发票已验票并进行申报。
作会计分录如下（单位：元）：
借：在建工程——仓库 20000000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1320000（2200000×60%）
应交税费——待抵扣进项税额 880000（2200000×40%）
贷：银行存款 22200000
（2）计算非正常损失（含已抵扣进项税额），报董事会审批。作会计分录如下（单位：元）：
借：待处理财产损失 22200000
贷：在建工程——仓库 20000000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 1320000
应交税费——待抵扣进项税额 880000
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