【例3-18】 宏大御苑小区2018年3月份主体完工，取得了“商品房预售许可证”，开始预售。2018年12月项目竣工验收并报房管部门备案，与施工企业的工程决算已经完成，取得了全部扣除凭证，转让面积已经达到可售面积的85%以上，符合土地增值税应当清算的条件。公司各业务部门应当提供相关资料（见表3-4～3-7），进行土地增值税清算前的准备工作。

表3-4 开发成本会计核算资料 2018年12月31日 （单位：元）

表3-5 各类房产占地面积计算表 2017年3月 （工程部提供）

表3-6 建筑安装工程成本计算表 （工程部、预算造价部提供） 2018年12月31日 （单位：元）

表3-7 各类房产销售收入统计表 2018年3月1日～2018年12月31日 （单位：元）

（一）开发产品成本的分配及计算

开发成本分配计算表见表38。

表3-8 开发成本分配计算表

1.土地成本的分配

（1）《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）规定，对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，按规定征收城镇土地使用税。房地产项目建在地下的人防工程不属于单独建造的建筑物，不应当征收城镇土地使用税，不承担土地成本。

（2）国家税务总局2016年第86号公告规定，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

（3）如果开发项目不建设地下人防工程，按人民防空法规定，应当征收人防工程异地建设费。例如京价（房）字〔2001〕422号规定人防工程易地建设费的标准是1640元/㎡。如果项目缴纳了人防工程异地建设费，就属于大市政配套费的性质，应当计入土地成本。计入土地成本的人防工程异地建设费不再承担各项费用的分摊。

2.前期工程费的分配

按建筑面积法分配前期工程费，人防工程不承担此项费用。

3.基础设施费的分配

按建筑面积法分配基础设施费，人防工程不承担此项费用。

4.建筑安装工程费

预算部门按房产类别编制“建筑安装工程成本计算表”。财会部门采用直接计入法计入各有关成本核算对象中，包括配套设施和人防工程。

以上四个成本项目构成了开发产品的直接成本。

5.开发间接费的分配

（1）将上述土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费四个成本项目计算小计数额，准备分摊开发间接费，但是，由于人防工程只承担建筑安装工程费，不承担其他费用，因此要剔除人防工程。

（2）在一般情况下按照直接成本法把开发间接费分配到各个成本对象中，使可售的、不可售的开发产品（人防工程除外）全部承担开发间接费。

至此，直接成本加上开发间接费构成各类开发产品的建造成本，这是成本分摊的第一次分配。

6.将不可售面积成本计算不可售面积成本合计数，这就是“公共配套设施费”。

（1）经过上述分配计算，配套设施应当承担的五个成本项目已经完整了，形成了配套设施的直接成本。由于配套设施不能销售，是为本小区业主服务的，所以将配套设施费作为过渡性成本项目分配给直接对外销售的开发产品，这是成本计算的再次分配。

（2）“公共配套设施费”的分配对象：

1）可以对外销售的开发产品。

2）准备出租的开发产品。

3）房地产企业自用的开发产品。

4）经营性配套设施。

（3）将“公共配套设施费”按（可售）建筑面积法进行分配。

到此为止，可以对外销售的独立的成本对象的成本已经计算完成，这就是可售开发产品的销售成本。

7.在总成本的基础上，计算各类开发产品的单位成本；然后将开发成本按房产

类别结转为开发产品。

附表3-8.1 开发产品成本明细表

附表3-8.2 开发产品成本明细表

（续）

附表3-8.3 开发产品成本明细表

附表3-8.4 开发产品成本明细表

附表3-8.5 开发产品成本明细表

（二）结转开发产品的会计处理

已经验收合格并计算成本的开发产品，应及时结转到“开发产品”科目中，如表39所示。

表3-9 开发产品成本汇总表

作会计分录如下（单位：元）：

借：开发产品——商铺 241070670.71

开发产品——普通住宅 328017575.71

开发产品——非普通住宅 274803965.69

开发产品——联排住宅 146070584.21

开发产品——写字楼 4057203.68

贷：开发成本——土地征用及拆迁补偿 316600000.00

开发成本——前期工程费 28800000.00

开发成本——基础设施费 55200000.00

开发成本——建筑安装工程费 621310000.00

开发成本——开发间接费 8210000.00

（三）开发产品成本核算小结

开发产品成本核算难度比较大，涉及房地产开发的经营全过程、开发产品建造的工艺流程、房地产企业与施工企业的工程价款结算和财会知识与税收法规。房地产开发成本核算的程序如图32所示。

图3-2 开发产品成本计算程序

（四）用层高系数法划分建筑安装成本

在例【3-18】 中各类房产的建筑安装成本是由工程部、预算造价部提供的。在实际工作中也可能会遇到由于各种原因无法提供各类房产建筑安装成本的情况，还有什么办法来区分各类房产的建筑安装成本呢？由于房产功能不同，各类房产的层高一般也会不同。例如，住宅和商铺的层高就会有很大的差别。就一般房屋来讲，层高对其建筑安装成本的影响是比较大的。因此，在这里介绍一种另类的办法——层高系数法。

1.计算层高系数

纳税人在同一项目（包含不同类型房产）中，选取普通标准住宅层高为基数，设定为1。其他类型房产层高低于普通住宅的，以1为系数；其他类型房产层高高于普通住宅层高的，按其他类型房产层高与普通住宅层高之比，计算出各类型房产的层高系数。

某类型房产层高系数=该类型房产层高÷普通标准住宅层高(www.daowen.com)

2.计算层高系数面积

某类房产层高系数面积=该类房产层高系数×该类型房产建筑面积

总层高系数面积=∑（不同类型房产层高系数×该类型房产建筑面积）

3.房产建筑安装总成本在不同类型房产中分摊

层高系数面积单位成本/㎡=建筑安装总成本÷总层高系数面积

某类型房产应分摊的建筑安装成本=层高系数面积单位成本/㎡×该类房产层高系数面积

需要注意的是，基础是承载整个楼房的，基础成本应当计入建筑安装总成本中。地下工程的成本（例如人防工程）只包括构成地下工程的挡土墙、地面、通风、水、电的成本，这些成本，可以要求施工企业与房地产企业单独结算，财会部门可以把这部分成本作为配套设施费用来分摊。

4.其他成本项目的分配计算方法

其他成本项目的分配计算方法仍然执行《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）的规定。

【例3-19】 在【例318】 中，假设各类房产的层高如下：商铺层高5.4米，普通标准住宅和非普通标准住宅层高为2.65米，联排住宅层高3.4米，写字楼层高4.1米，会所、幼儿园、物业管理用房层高4米，计算层高系数面积如表310所示。

表3-10 层高系数面积计算表

层高系数面积单位成本=建筑安装总成本÷总层高系数面积=（621310000-18000000）÷279810=2156.142（元）

表3-11 各类房产建筑安装成本分摊表

（续）

（五）补计成本的方法

国税发〔2009〕31号文件规定：“企业在结算开发产品成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入产品成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。”如图33所示。

图3-3 成本对象完工后计入计税成本的费用

实际会计业务应做如下处理：在开发产品完工时没有取得合法凭证的成本费用不得计入开发产品成本，待实际取得合法凭证时，首先在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分配。应当由未完工成本对象承担的成本，计入“开发成本”科目核算。应当由已完工成本对象所承担过的成本费用，又分为两种情况：应当由已售开发产品承担的成本费用，不能按配比原则处理，只能将其成本费用计入取得合法凭证当期的“主营业务成本”科目；应当由未售开发产品承担的成本费用计入“开发产品”科目。

（六）确保成本核算及时性的方法

近些年，由于施工企业与房地产开发企业不能及时进行工程结算，使得房地产企业不能及时结转已售开发产品成本的情况已经屡见不鲜。“营改增”之后，由于涉及进项税额抵扣、土地增值税清算和企业所得税汇算清缴等问题，这种情况不能继续下去了，为此，提出如下建议，供企业参考：

（1）在工程出包合同中增加涉税条款，“工程验收之后，施工企业（乙方）应在30天内提供工程决算书。工程决算书经甲方审查同意之后，乙方在10个工作日内必须提供建筑安装工程发票。否则，一切经济后果和法律后果由乙方承担”。

（2）房地产开发企业一定要注意，千万不要付“过头款”。试想一下，如果房地产企业对100万元的工程支付了110万元的工程款，施工企业永远不会与房地产企业结算，因为，进行工程结算就意味着退款，施工企业用一个字“拖”就可以多要你付的这10万元。拖你一年、两年、三年，房地产企业还拖得起吗？只能让步，这10万元不要了，让其早开发票。房地产企业的财会部门要把握一个原则：见发票付款，无发票不能付款。付完款再要发票，比登天还难！

（七）预提开发产品成本的方法

（1）年度汇算清缴时，因出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过“合同总金额”的10%。预提成本的项目包括以下几种：

1）土地前期开发成本。

2）前期工程费。

3）基础设施建设费。

4）建筑安装工程费。

（2）“公共配套设施”尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造的且不可撤销的，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

（3）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金、住房专项维修基金或其他专项基金。

（4）预提成本后应注意的两个问题：

1）预提开发产品成本不受国家税务总局公告2011年第34号的限制。

2）在汇算清缴时预提成本，但是应当注意：先预提，后进行工程结算并取得发票，在土地增值税清算时没有发票一律不得扣除。

（八）利用人防工程建造的地下车库投资者是谁，如何处置？

我国人民防空法第二条规定，人民防空工程是国防的组成部分；第二十二条规定，城市新建民用建筑，按照国家有关规定修建战时可用于防空的地下室。

我国物权法第五十二条规定，国防资产属于国家所有。

我国人民防空法第五条规定，人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有，第二十五条规定，有关单位应当按照国家规定对已经修建或者使用的人民防空工程进行维护管理，使其保持良好使用状态。

房地产企业在开发项目中建造的地下人防工程，开发成本已经作为配套设施费分配到可售面积中，可以说人防工程初始投资人是房地产开发企业，但是，房地产企业在销售开发产品的过程中，其投资已经收回，房产出售之后人防工程的投资人应当是全体业主。根据上述规定，可以得出如下结论：人民防空工程的产权属于国家，使用权、收益权归全体业主所有，房地产企业不得出售利用人防工程建造的地下停车位。

在销售合同中可做如下规定：“利用人防工程建造的车库，产权属于国家，使用权、收益权归全体业主，委托物业公司代为管理。”物业公司取得授权后，与车主签订《车位使用协议（合同）》，车主取得若干年的“车位使用权”，车位使用权可以转让。物业公司收取“车位（人防工程）维护管理费”，用于人防工程的维护管理，使人防工程保持良好使用状态。“车位（人防工程）维护管理费”属于劳务收入，不是租金，只缴纳增值税，不征收房产税。

《企业会计准则——基本准则》规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加，且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。

《企业所得税法》第八条规定、企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出；所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

新收入准则第二十七条规定企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：

（1）管理费用。

（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。

（3）与履约义务中已履行部分相关的支出。

（4）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。

（九）小区停车位的成本核算与处置方式

国家税务总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第33条规定：“企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。”

依据上述规定，房地产开发项目中发生的土地使用权成本、开发成本、开发费用，包括与建筑物同体的地下停车位，应按规划部门审批的规划许可证或施工图设计总面积为依据，分摊共同的成本、费用。

住宅小区停车位，分地上与地下两种。

1.地上停车位

根据《物权法》第七十三条规定：“建筑区划内的道路，属于业主共有，但属于城镇公共道路的除外。建筑区划内的绿地，属于业主共有，但属于城镇公共绿地或者明示属于个人的除外。建筑区划内的其他公共场所、公用设施和物业服务用房，属于业主共有。”第七十四条规定：“建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库应当首先满足业主的需要。占用业主共有的道路或者其他场地用于停放汽车的车位，属于业主共有。建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。”

根据以上规定，地上停车位产权属于全体业主共有，不存在太多争议。

2.地下停车位

（1）单独建造的停车位，作为成本对象单独核算。地下停车位列入规划，计算容积率，房地产企业单独计算并缴纳土地出让金及相关税费，作为独立成本对象、单独核算开发成本的，这样的地下停车位产权属于房地产开发企业，由房地产企业自行处置。

（2）利用地下基础设施形成的停车位

完全利用地下基础设施形成的地下停车位，土地成本、建筑安装成本及相关税费已经作为配套设施费分配计入可售面积中，房地产企业通过把地下停车位的成本分配计入可售面积而降低了土地增值税和企业所得税等税费，房地产企业的资金投入通过出售商品房已经得到补偿，房地产企业就不能再享有这部分产权，地下停车位投资者应当是全体业主。对此类地下停车位，有些房地产企业却转让了有限产权或使用权。财税〔2016〕36号规定：“转让建筑物有限产权或者永久使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。”但是，该条款所称“转让建筑物”并没有明确是地下停车位。因而，房地产企业利用此条款将本属于业主的地下停车位转让后缴纳了增值税、企业所得税，却觉得理直气壮。

对利用地下基础设施形成的停车位转让后如何征收土地增值税，总局规定不明确，此类停车位土地增值税的征收各地纷纷参照河南省地税局的文件。

河南省地方税务局公告2011年第10号第三条、 房地产开发企业对购房者随房屋一并购买的地下室、车库，在预、征收土地增值税时，采用“随房确定”的原则：即销售房屋为普通标准住宅的，地下室、车库按照普通标准住宅确定；销售房屋为非普通标准住宅或其他房地产项目的，地下室、车库按照非普通标准住宅或其他房地产项目确定。房地产开发企业对购买者未购买房屋但单独购买了地下室、车库的，按照其他房地产项目征收土地增值税。

案例讨论：房地产企业是否有权处置地下车库的使用权？

【例3-20】 “南京星汉置业有限公司与《星汉城市花园》小区业主委员会的地下车库之争案”

案由：南京水佐岗的星汉城市花园小区共有59个地下车库，开发商以至少8万元的单价卖掉了其中37个（296万元），其余的被物管公司以每月250元的租金租了出去。为此，业主委员会曾代表广大业主，多次要求开发商将车库归还给业主，但开发商坚决反对。2017年6月，业主委员会无奈之下，将开发商告上法庭。

在庭审中，业主委员会认为：小区地下车库是小区配套公用设施，应当无偿地交给业主使用，开发商没有所有权，根本无权出售。

开发商则强调，自己在出售房屋时，根本没有把地下车库成本列为公摊面积分摊到业主的头上，而车库又是开发商投资近300万元建成的，当然拥有车库的“产权”，因此出售车库并没有错。

该案审判长盛皓从法律角度向记者详细解释判决理由：

（1）首先南京市规划局要求开发商按每户0.2个车位的标准建车库，这就明确了车库作为公共配套设施的功能和开发商建车库的法定义务。建成后的车库作为公配设施，是建筑物的辅助设施，应交付建筑物的所有人共同使用。

（2）其次，小区实有土地使用面积为7697.60平方米，经查分摊面积也是7 697.60平方米，足以证明该小区土地面积已全部分摊到全体业主，小区的土地使用权为该小区业主享有，开发商不再享有该小区的土地使用权，因此，也不能享有该土地上建筑的所有权和支配权。

（3）由于开发商并无证据证明车库的建设成本未摊入商品房的成本，因此可以认定，车库作为公配设施所发生的费用已经计入商品房的成本。

经过3个小时的庭审，法院经合议庭合议后当庭作出判决：地下停车库归全体业主所有，开发商应立即向业主委员会移交全部地下车库。

在房地产经营中，经常可以看到房地产开发企业将小区利用基础设施建造的车库据为己有，出售或出租，实际上是侵犯了业主的权益。本案例的公开，会引起连锁反应，今后，小区内利用地下基础设施建造的车库的归属问题，一定会引起业主们的强烈关注，房地产开发企业应从上述案例中受到启发，深刻反思。