《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《试点实施办法》第四十五条规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。先开具发票的，为开具发票的当天。”《企业会计准则——收入》规定：“本准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。”而且，每一种收入应当满足规定的条件，才能予以确认。很显然，《试点实施办法》收入确认的时间早于准则收入确认的时间。
《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号，以下简称《规定》）第二条（二）1项规定：按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。
在此项规定中，把“应收账款”科目作为记录增值税收入确认时间早于会计制度差异的过渡性科目。
根据《财政部 建设部关于印发<建设工程价款结算暂行办法>的通知》（财建〔2004〕369号）第十二条规定，包工包料工程的预付款按合同约定拨付，原则上预付比例不低于合同金额的10%，不高于合同金额的30%。为了有利于建筑施工企业做好施工前的准备工作，一般在签订工程承包合同之后，建设单位会支付一定比例的预付款给建筑企业。建筑企业收到预付工程款或者未结算先开发票的，就会出现增值税纳税义务发生时间早于会计制度确认收入或利得的时间。
《财政部关于<增值税会计处理规定>有关问题的解读》进一步明确：企业提供建筑服务，在向业主办理工程价款结算时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的，应贷记“应交税费——待转销项税额”等科目，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算的，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。
【例3-10】 2017年1月，甲建筑工程公司（一般纳税人）承包了A单位的一项建设工程，合同总金额（含税）555万元，签订合同后5日内甲方按合同总价款的20%支付预付工程款。2月1日，预付款111万元已经到账，甲公司应计提增值税。
（1）收到预付工程款。
借：银行存款 1110000
贷：预收账款 1110000
（2）计算应交增值税（销项税额）。
销售额=1110000÷（1+11%）=1000000（元）
销项税额=1000000×11%=110000（元）
借：应收账款——XX工程增值税 110000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 110000
下月申报期内，申报缴纳增值税。但是，建筑企业一直反映的问题是：在收到预收账款时，工程刚刚开始准备，取得的进项税额很少或没有进项税额，此时纳税，就会造成提前多交增值税，这样征税不尽合理。
【例3-11】 假设，3月末进行工程进度结算，工程结算价款（含税）为88.8万元，工程结算款抵顶预付工程款。
（1）3月末进行工程结算，甲公司开具增值税专用发票，确认销售。
销售额=888000÷（1+11%）=800000（元）
销项税额=800000×11%=88000（元）
借：预收账款 888000
贷：工程结算 800000
应交税费——应交增值税（销销售额） 88000
（2）很显然，开发票时计提销项税额造成了重复计税，因此，应冲减重复计算的销项税额88000元
借：应收账款——XX工程增值税 -88000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） -88000
【例3-12】 2017年12月，工程竣工，验收合格，工程结算价款（含税）555万元，甲公司按结算价款余额给A单位开具增值税专用发票，A公司付清工程余款532.8万元。
销售额=5328000÷（1+11%）=4800000（元）
销项税额=4800000×11%=528000（元）
（1）竣工验收后，开具增值税发票，收到工程款。
借：银行存款 5328000
贷：主营业务收入 4800000
应交税费——应交增值税（销项税额） 528000
（2）冲减原来多计提的销项税额余额。
多计提销项税额=110000-88000=22000（元）
借：应收账款——XX工程增值税 -22000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） -2200
（二）建筑施工企业推迟缴纳增值税的税收新政
《财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号，简称《通知》）第二条规定：自2017年7月1日起，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。
可以理解为建筑企业收到预收账款时不再确认为销售收入缴纳增值税。建筑企业所反映的，收到预收账款提前缴纳增值税不合理的问题得以解决。但是，《通知》规定要预交增值税。(www.daowen.com)
《通知》第三条、纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预交增值税。适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。
按照现行规定应在建筑服务发生地预交增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预交增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预交增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预交增值税。
假设，把例313的案例后推移半年，建筑企业纳税会发生较大变化。
【例3-13】 2017年7月，甲建筑工程公司（一般纳税人）承包了A单位的一项建设工程，合同总金额（含税）555万元，签订合同5日内，甲方按合同总价款的20%支付预付工程款。8月1日，预付款111万元已经到账，甲公司计提预交增值税。
（1）收到预付工程款
借：银行存款 1110000
贷：预收账款 1110000
《规定》第二条（七）3项“预交增值税的账务处理”规定：企业预交增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。
（2）计提并预交增值税
销售额=1110000÷（1+11%）=1000000（元）
预交增值税=1000000×2%=20000（元）
借：应交税费——预交增值税 20000
贷：银行存款 20000
（3）月末，将预交增值税结转至“未交增值税”科目。
借：应交税费——未交增值税 20000
贷：应交税费——预交增值税 20000
【例3-14】 假设，10月末进行工程进度结算，工程结算价款（含税）为88.8万元，工程结算款抵顶预付工程款。
10月末进行工程结算，甲公司开具增值税专用发票，确认销售。
销售额=888000÷（1+11%）=800000（元）
销项税额=800000×11%=88000（元）
借：预收账款 888000
贷：工程结算 800000
应交税费——应交增值税（销销售额） 88000
【例3-15】 2017年12月，工程竣工，验收合格，工程结算价款（含税）666万元，甲公司按结算价款余额给A单位开具增值税专用发票，A公司付清工程余款555万元。
《试点实施办法》第四十五条规定：增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。
（1）工程竣工验收，取得工程价款，开具增值税专用发票
工程结算款余额=6660000-888000=5772000（元）
销售额=5772000÷（1+11%）=5200000（元）
销项税额=5200000×11%=572000（元）
借：银行存款 5550000
预收账款 222000
贷：工程结算 5200000
应交税费——预交增值税（销项税额 ）572000
（2）在“应交税费——应交增值税”科目计算应交未交的增值税，结转至“未交增值税”科目。
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）
贷：应交税费——未交增值税
“未交增值税”科目属于计价对比科目，在“未交增值税”科目中计算应交未交的增值税额，下月申报期内，缴纳增值税。
财税〔2017〕58号文件，把建筑施工企业增值税纳税义务时间后移，这对建筑施工企业可以推迟纳税。但是，建筑施工企业是房地产开发企业的上游企业，这项推迟缴纳增值税的政策就会使房地产开发企业取得施工企业增值税专用发票的时间推迟，影响到房地产开发企业销项税额的抵扣。为此，提醒房地产开发企业对财税〔2017〕58号文件应加以关注，在签订工程出包合同时，应当强调及时进行工程结算，及时开具增值税专用发票。
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