售后租回是一种集销售和融资为一体的特殊形式，是企业筹集资金的新型方法，通常指企业将现有的资产出售给其他企业或个人后，又随即租回的融资方式，它是常用的筹资方式之一。在售后租回交易中，承租人与出租人都具有双重身份，进行双重交易，形成资产价值和使用价值的离散现象。

（一）房地产企业认定为经营租赁的售后租回

《企业会计准则第21号——租赁》第三十二条规定，售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。

《企业所得税法实施条例》规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定：“如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。”以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。

【例2-11】 乙房地产公司有一幢2012年3月购买的写字楼，原价为2000万元。2017年3月以售后租回方式出售给A投资公司，评估价4100万元，乙公司选择按简易计税方法计税。合同规定，出售后乙公司立即租回，租期5年，年租金800万元，税率11%，增值税额88万元，价税合计888万元。租赁开始日为2017年4月1日，每期的期初支付租金。租赁期满，乙公司将写字楼归还给A公司。折旧年限20年，不留净残值。

案例分析

《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（2016年第14号公告）规定，一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

不含税销售收入=（41000000-20000000）÷（1+5%）=20000000（万元）

应交增值税=20000000×5%=1000000（元）

写字楼已提折旧=20000000÷20×5=5000000（元）

写字楼净值=20000000-5000000=15000000（元）

会计处理如下：

（1）固定资产清理

借：固定资产清理 15000000

累计折旧 5000000

贷：固定资产——写字楼 20000000

（2）根据国家税务总局2016年第23号公告的规定，出售写营改增前的不动产选择简易计税方法计税，应当全额开具增值税专用发票。

销售额=41000000÷（1+5%）=39047619（元）

增值税额=39047619×5%=1952381（元）

借：银行存款 41000000

贷：应交税费——简易计税 1952381

固定资产清理 39047619

扣除房产原价使应纳税额抵减额=20000000÷（1+5%）×5%=952381（元）

借：应交税费——简易计税 952381

贷：固定资产清理 952381

应纳税额=1952381-952381=1000000（元），符合2016年第14号公告的规定。

（3）写字楼转让利得

转让所得额=40000000-15000000=25000000（元）

《租赁准则》，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延。

借：固定资产清理 25000000

贷：递延收益—未实现售后租回损溢 25000000

按5年摊销，年摊销额=25000000÷5=5000000（元）

（4）2017年4月支付租金（含税）888万元，取得增值税专用发票，租金800万元，增值税额88万元。

借：管理费用——租赁费 3000000

递延收益 5000000

应交税费——应交增值税（进项税额） 880000

贷：银行存款 8880000

（二）房地产企业与个人的售后租回

【例2-12】 2017年1月，丙房地产公司（一般纳税人）将一处自建（老项目）的商铺卖给张三。商铺成本价160万元，售价（含税、公允价）210万元，丙公司选择简易计税方法计税。合同规定，自2017年1月1日起，丙公司租回该商铺，租期5年，年租金（含税）10万元，每年年末支付租金，张三需提供增值税专用发票。丙公司统一管理并转租商铺。5年后，丙公司将商铺归还给张三。假设，丙公司将该商铺出租，年租金（不含税）12万元，适用税率11%，丙公司如何纳税？

案例分析

（1）2017年1月，丙公司出售商铺。

《租赁准则》规定，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。

借：银行存款 2100000

贷：主营业务收入 2000000

应交税费——简易计税 100000

借：主营业务成本 1600000

贷：开发产品 1600000

（2）丙公司收取租金，计算应交增值税

2016年16号公告：纳税人出租2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税，税率11%。年租金12万元。

销项税额=120000×11%=13200（元）

借：银行存款 133200

贷：其他业务收入 120000(www.daowen.com)

应交税费——应交增值税（销项税额 ）13200

《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》（税总函〔2016〕145号）规定，增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票。

不含税租金=100000÷（1+5%）=95238.10（元）

增值税额=95238.10×5%=4761.90（元）可以抵扣。

借：其他业务成本 95238.10

应交税费——应交增值税（进项税额） 4761.90

贷：银行存款 100000.00

（3）丙公司按不含税租金12万元缴纳房产税，税率12%。

应交房产税=120000×12%=14400（元）

借：税金及附加 14400

贷：银行存款 14400

（4）丙公司售后租回获利

获利金额=120000-95238.10-14400=10361.90（元）

【例2-13】 假设丙公司为了返租牟利，以低于市场价卖给张三商铺，房价（含税）180万元（低于市场价30万元），签订租回合同，年租金5万元，租期5年，每年年末支付租金，张三需提供增值税专用发票。丙公司统一管理并转租商铺。5年后，丙公司将商铺归还张三。丙公司选择简易计税方法计税。假设，丙公司将该商铺出租，年租金（不含税）12万元，适用税率11%，丙公司如何纳税。

案例分析

《国家税务总局关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2008〕576号）规定：房地产开发企业与商店购买者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用。其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款，对房地产企业应当核定销售额。

根据个人所得税法的有关规定精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税。

房地产公司补计销售额=50000×5×（1+11%）=277500（元）

然后，计算应补交的增值税、税金及附加、土地增值税、企业所得税、印花税等。

个人补交所得税=50000×（1-20%）×20%×5=40000（元）

结论：企业应当依法经营，依法纳税，不要投机取巧，谋取非法利润。

税务稽查案例讨论：滥用融资性售后回租政策被税务处罚

【例2-14】 某省甲集团公司是一家由多家子公司组成的集团企业，旗下有工业制造企业、建筑施工企业、房地产开发企业、旅游公司、物流公司、航空公司等。其中房地产开发公司是该集团公司的盈利大户。2017年9月份，当地国税局通过金三系统对2016年企业所得税汇算清缴情况进行筛查，发现该集团的房地产开发公司的“销售成本费用率”较当地同类型企业高11.2%，经过稽查局分析研究后，约谈了房地产公司的财务经理，询问2016年开发产品成本提高的原因，他先是说不清楚，后来经过政策辅导，财务经理说出了原因，主要是折旧费用比较大。

（1）案情分析：房地产公司将工程出包给建筑工程公司，自有设备不多，为什么折旧额会突然增大？

（2）稽查人员深入调查：稽查局派员到房地产公司检查。检查中发现，该公司的开发间接费支出较以往年度增加很多。深入检查发现，该公司的固定资产中增加了一台ϕ6.45米复合式土压平衡盾构机，是以融资租赁方式取得的，原价15000万元，折旧年限5年，不留净残值，月折旧额2500000元，计入开发间接费，然后分配计入开发成本，使成本加大。

（3）查阅融资租赁合同：2015年12月，建筑工程公司与融资租赁公司洽谈，办理盾构机的融资性售后回租业务。合同由租赁公司、建筑工程公司、房地产公司三方签订，合同规定：由建筑工程公司出售盾构机给租赁公司，售价15000万元，再由租赁公司以融资租赁形式把盾构机租赁给房地产开发公司，租期2年，期满之后，由建筑工程公司回购盾构机，最低租赁付款额16500万元。租赁开始日为2016年1月1日。

（4）查阅集团公司董事会2015年12月16日会议记录：2015年末，房地产公司开发的A住宅项目，资金紧张，多次向几家银行借款都没有借到。眼看面临资金链断裂，工程停顿的状态。董事会经过研究，做出决定：让建筑工程公司把一台在省城地铁工程施工的ϕ6.45米复合式土压平衡盾构机卖给租赁公司，售价为15000万元，然后由房地产公司以融资租赁的形式租回来，租期2年，期满后由建筑工程公司低价回购，取得融资款15000万元，解决房地产公司资金短缺问题。

上述决定是接受某事务所建议做出的，税法依据是：《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（2010年第13号）的规定：根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，不征企业所得税。

（5）查证“融资性售后回租业务”的操作过程：建筑工程公司和房地产公司与租赁公司三家签订了融资性售后回租合同。建筑工程公司出售盾构机，售价15000万元。房地产公司将盾构机融资租赁租回，期末，建筑公司将盾构机购回，最低租赁付款额16500万元。建筑工程公司出售盾构机不确认收入、不开发票。不纳税，未交增值税、企业所得税等。房地产公司将租入的盾构机视同自有设备在“固定资产”科目核算，折旧年限5年，不留净残值，年折旧额3000万元计入开发成本。

以上情况已由房地产公司有关人员签字确认。

（6）税务稽查人员认为此乃滥用税收政策，提出两项税务处理意见：

税务处理意见之一：

根据国家税务总局2010年第13号公告的规定：“融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。”简单的说，就是谁出售谁回租，而建筑公司出售盾构机给租赁公司，本公司没有回租，属于销售业务。根据《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》（2014年第36号）规定，将国家税务总局公告2012年第1号中“可按简易办法依4%征收率减半征收增值税”，修改为“增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税”。按下列公式确定销售额和应纳税额：

销售额=含税销售额÷（1+3%）

应纳税额=销售额×2%

查补税款计算如下：

应补增值税=150000000÷（1+3%）×2%=2912621.36（元）

应补城建税=2912621.36×7%=203883.50（元）

应交教育费附加=2912621.36×3%=87378.64（元）

应补地方教育费附加=2524271.85×2%=58252.43（元）

补税合计=2912621.36+203883.50+87378.64+58252.43=3262135.93（元）

稽查局建议把稽查结果通报给建筑工程公司主管税务机关进行处理。

税务处理意见之二：

房地产公司融资租入的盾构机与房地产开发建设无关。根据《企业所得税法》第十一条，在计算应纳税所得额时，企业下列固定资产不得计算折旧扣除：与经营活动无关的固定资产。

2016年度折旧额=150000000÷5=30000000（元），此笔折旧额不得扣除，调增应纳税所得，补交企业所得税。

应补企业所得税税款=30000000×25%=7500000（元）

《税务征管法》第三十二条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”

自6月1日起至8月31日，应付92天的滞纳金=7500000×0.05‰×92天=345000（元）

合计=7500000+345000+7845000（元）

上述建议，报经县国税局，批准后执行。

结论：不能正确理解税法，胡滥进行所谓的“纳税筹划”被税务机关处罚，总金额为11107135.93元。