【例2-9】 甲企业于2013年取得一项土地使用权，土地使用权出让价6000万元，支付契税240万元，办理土地使用权等手续费4万元，土地成本为6244万元，土地用途为商业用房。2014年年初，经过与乙房地产公司协商，准备合作开发，甲企业以土地投入，乙房地产公司出资9000万元进行开发。开发完工后，甲、乙企业按4∶6的比例分配房产。2016年年末，项目开发完成，建筑总面积为150000平方米，甲企业分得房产60000平方米。经过评估机构评估公允价值为3150元/平方米，当地规定契税率为3%。乙房地产公司（一般纳税人）选择简易计税方法计税，计算乙房地产公司土地使用权成本。

案例分析

房地产公司以房换地，土地成本如何计算？

（1）换出的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受土地的房地产企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时：

土地使用权成本=应分出开发产品的公允价值+土地转让中应支付的税费±补价

（2）换出的开发产品如为其他土地开发、建造的：

土地使用权的成本=应付出开发产品市场公允价值+土地转让中应支付的税费±补价

财税〔2016〕36号附件1《试点实施办法》规定，转让土地使用权、销售不动产应当征收增值税。

《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第二条关于合作建房的征免税问题的规定：“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。”

《契税暂行条例细则》第十条规定，土地使用权交换、房屋交换，交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。

土地使用权与房屋所有权之间相互交换，按照前款征税。

《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

1.乙房地产公司的会计处理

（1）乙房地产公司以房换地属于销售不动产的行为，应当缴纳增值税。乙房地产公司给甲企业开具销售房产增值税专用发票；

换出房产公允价值=3150×60000=189000000（元）

销售额=189000000÷（1+5%）=180000000（元）

应交增值税=180000000×5%=9000000（元）

（2）甲企业按相同金额，给乙公司开具转让土地使用权的增值税专用发票，乙房地产公司按甲企业（简易计税方法）开具的土地转让发票计算土地成本，乙公司选择简易计税部分计税，不得抵扣进项税额。

土地使用权成本=189000000（元）

根据财税字〔1995〕48号规定，不征收土地增值税。

（3）乙公司将取得的土地使用权记入“无形资产”科目，作会计分录如下（单位：元）：

借：无形资产——土地使用权 189000000

贷：主营业务收入 180000000

应交税费——简易计税 9000000

同时，结转主营业务成本：

借：主营业务成本

贷：开发产品(www.daowen.com)

将“无形资产——土地使用权”转入“开发成本”科目：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 189000000

贷：无形资产——土地使用权 189000000

2.甲企业的会计处理

甲企业转让土地使用权应当缴纳增值税。根据财税〔2016〕47号文件规定，甲公司转让的是营改增前取得的土地使用权，可以差额计算销售额，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额。选择简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

（1）应交增值税=（189000000-62440000×60%）÷（1+5%）×5%

=7216000（元）

（2）根据国家税务总局2016年第23号公告规定，转让营改增之前的不动产，全额开票、差额征税。

销售额=189000000/（1+5%）=180000000（元）

增值税额=180000000×5%=9000000（元）

（3）转让土地的成本=62440000×60%=37464000（元）

（4）会计分录如下：

1）根据乙公司开具的增值税专用发票，取得不动产进项税额可以分两年抵扣，第一年抵扣60%计540万元，第二年抵扣40%计360万元；

借：固定资产——房屋 180000000

应交税费——应交增值税（进项税额） 5400000

应交税费——待抵扣进项税额 3600000

贷：应交税费——简易计税 9000000

无形资产——土地使用权 37464000

营业外收入 142536000

2）财税〔2016〕47号规定：“以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额”。计税时扣除土地原价抵减的应纳增值税额。

税额抵减额=（62440000×60%）÷（1+5%）×5%=1784000

借：应交税费——简易计税 1784000

贷：营业外收入 1784000

应纳税税额=9000000-1784000=7216000（元）

恰好等于差额交税的应交增值税额。