【例2-4】 甲房地产公司由于当前资金紧张，准备把一幢新建的自用写字楼售给经过国家有关部门批准的租赁公司，然后再以融资租赁形式返租回来自用。写字楼成本价4000万元，售价5000万元，融资性租赁合同规定：租期5年，每年付租金1200万元，租赁期满，甲房地产公司可以按380万元的低价购回该写字楼。假设房产折旧年限为20年，不留净残值。应当怎样进行会计处理和纳税处理？

案例分析

这是一个很好地将税法与企业会计准则结合处理的案例。企业遇到一项经济业务时，首先考虑涉及什么税，研究所涉及税种的纳税人、税基、税率、纳税地址、时间，有无税收优惠和宽松。其次，考虑准则对这项业务的会计处理是如何规定的。再次，分析税法与准则的差异，这种差异是在账上做调整还是在纳税申报表上做调整。

上述案例涉及如下税收问题：

（1）甲公司在销售环节是否缴纳增值税及附加？

（2）写字楼售价与成本价的差额，是否缴纳企业所得税？

（3）根据房地不可分原则，出售写字楼的同时带走了土地使用权，根据《土地增值税暂行条例》的规定是否缴纳土地增值税？

（4）根据《企业会计准则》的规定，融资租赁的资产视同自有资产在“固定资产——融资租入固定资产”科目核算，所计提的折旧额可否税前扣除？

（5）最低租赁付款额6380万元与售价5000万元的差额可否在税前扣除？

（6）房产使用期间由谁缴纳房产税？

（7）5年期满，甲公司回购写字楼是否缴纳契税？

（8）融资性售后回租业务如何缴纳印花税？融资性售后回租合同和房产买卖合同怎样缴纳印花税？

根据实质重于形式原则，融资性售后回租业务的本质是融资，不符合销售确认的条件，因此，不确认销售。

《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定，融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，因此，不确认销售。

1.关于增值税和营业税

根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。

营改增之后，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，无论出售的是动产还是不动产，一律不征收增值税。

2.关于企业所得税

根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，不征收企业所得税。由于不确认销售收入，不符合《土地增值税暂行条例》第二条的规定，不征收土地增值税。

对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。

租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

《企业会计准则——租赁》规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。

（3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。

（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。其中“几乎相当于”，通常掌握在90%以上（含90%）。

（5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。

本案例售后回租业务租赁类型的判断：合同规定，五年期满承租方以380万元低价购回该写字楼，符合准则规定的（1）、（2）两项，应当认定为融资性售后回租业务。

融资性售后回租业务的本质分析：售后租回交易被认定为融资租赁，这种交易实质是转移了买主（出租人）应保留的与该项租赁资产的所有权相联系的全部风险和报酬，其本质是出租人提供资金给承租人并以该项资产作为担保，因此，售价与资产账面价值之间的差额在会计上并未实现。卖主（承租人）并没有把资产所有权以及与所有权相联系的主要报酬和主要风险转移给购买人，售价与资产账面价值的差额不予确认所得，而予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为会计处理与税收折旧费用的调整。

1）计算未实现售后租回损益

未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值

=售价-（资产的账面原价-累计折旧）

=50000000-（40000000-0）

=10000000（元）

2）将未实现售后回租损益在折旧期内按折旧进度（平均年限法）分摊，用以调整会计折旧额与税收折旧额的差额。

每年应分摊未实现售后回租损益=10000000÷20=500000（元）

3）根据第13号公告的规定，将未确认融资费用在租赁期内采用直线法分摊。

每年应分摊融资费用=（12000000×5+3800000-50000000）÷5

=2760000（元）

4）会计处理如下：(www.daowen.com)

①根据上述分析，将写字楼出售给经批准从事融资租赁业务的租赁公司后，再返租回来自用，资产所有权以及与资产所有权相关的全部报酬和风险并未完全转移，属于融资行为，因此，“不确认收入，不开具发票，不纳税”。售价与账面价值的差额予以递延。

借：银行存款 50000000

贷：固定资产——写字楼 40000000

递延收益——未实现售后租回损益 10000000

②租赁开始日，将写字楼租回，形成融资租赁固定资产。

最低租赁付款额=1200×5+380+0=6380（万元）

按公允价值5000万元作为融资租赁资产的入账价值，差额1380万元为未确认融资费用。

借：固定资产——融资租入固定资产 50000000

未确认融资费用 13800000

贷：长期应付款 63800000

根据13号公告“对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础”的规定，此项“融资租入固定资产”账面价值为5000万元，计税基础为4000万元，一项资产两个成本。会计按账面价值计提折旧，税法允许扣除的是按计税基础计提的折旧额，对这个财税差异是在账上调整还是通过纳税申报表进行调整，成为这个问题的难点。

③此项固定资产不留净残值，按20年计提折旧，会计折旧额为250万元，税收允许扣除的折旧额为200万元，差额50万元，用出售资产时予以递延的售价与账面价值差额进行调整，每年调整50万元，需要调整20年。计提折旧时的会计处理：

借：管理费用等科目 2000000

递延收益——未实现售后租回损益 500000

贷：累计折旧 2500000

④分摊未确认融资费用。售价5000万元实际是甲公司从租赁公司取得的借款，最低租赁付款额6380万元与借款的差额1380万元是五年的利息，按直线法分摊，每年276万元。

借：财务费用——利息支出 2760000

贷：未确认融资费用 2760000

在做记账凭证时，应当写一份每年计算利息的情况说明，记账凭证上附件写：见融资性售后回租合同。

⑤谁交房产税？

《房产税暂行条例》规定，房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收，房产税由产权所有人缴纳。产权所有人不在房产所在地的，或者产权未确定的，由房产代管人或者使用人缴纳。

《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）规定，融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定（租赁）开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定（租赁）开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。

每年应交房产税=50000000×（1-30%）×1.2%=420000（元）

⑥每年支付租金，连续付五年。

借：长期应付款 12000000

贷：银行存款 12000000

⑦租赁期满，支付行使购买权的款项（购买价款），并把融资租赁固定资产按原价转作自有固定资产。

借：长期应付款 3800000

贷：银行存款 3800000

借：固定资产——写字楼 50000000

贷：固定资产——融资租入固定资产 50000000

自有写字楼的账面价值为5000万元，计税基础仍然是4000万元，“递延收益——未实现售后租回损益”科目余额还有750万元，在今后15年的期间内继续调整会计折旧额与税收折旧额的差额。

⑧融资性售后回租业务承租方回购房产时是否征收契税？

《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）文件规定，对金融租赁公司开展售后回租业务，租赁公司承受承租人房屋、土地权属的，照章征收契税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。

⑨融资租赁如何缴纳印花税

《财政部 国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税〔2015〕144号）规定，对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。

应交印花税=63800000×0.05‰=3190（元）

当前，由于宏观调控的影响，房地产企业向银行借款很难，是否可以变换一下融资方式，以房产做抵押，向租赁公司申请办理融资性售后回租业务。如果合同的内含利率不是很高，房地产开发企业可以尝试一下。