《企业所得税法实施条例》第七十条规定：“企业发生的其他应当作为‘长期待摊费用’的支出，自支出发生月份的次月起分期摊销，摊销年限不得低于3年。”但是，这里并没有规定新设立企业筹建期间发生的开办费如何核算。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条做了补充：税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第七条进一步明确：“企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定执行。”

（1）开（筹）办费，是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。

（2）筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。

（3）摊销方法。企业在筹建期发生的开办费，可以一次性扣除，也可以选择从开始生产、经营月份的次月起，在不短于3年的期限内分期摊销。

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，房地产开发项目开发前期发生的水文地质勘查、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建等费用列入前期工程费。

房地产企业在投资决策阶段发生的费用如何处理，会对房地产企业的纳税产生较大的影响。

【例11】 甲房地产公司于2014年2月取得一宗土地使用权，支付土地出让金2800万元，然后，公司开始办理土地使用权过户的手续，并办理开工许可证等前期工作。该小区规划为“普通标准住宅”，可售面积20000平方米。2015年7月取得“建筑工程施工许可证”，开工日期为8月1日，甲公司按计划开工。在这期间发生费用200万元，财会部门作为“开办费”在“长期待摊费用”科目核算。工程经过两年多的施工，开发成本为5200万元，于2017年1月竣工验收，取得销售许可证开始销售，以单位均价6700元对外销售，到2017年年末，房产全部售出，销售收入总额（含税）13400万元，甲房地产公司选择简易计税方法计税。请计算应交土地增值税。

案例分析

（1）国家税务总局2016年第18号公告规定，“建筑工程施工许可证”注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目属于老项目，允许选择简易方法计税，征收率为5%。

（2）增值税属于价外税，因此，计算土地增值税“与转让房地产有关的税金”中不包括增值税，只扣除税金及附加。

（3）《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定：

“三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”

1）销售收入总额为不含增值税收入（含一般方法和简易方法）。

2）一般计税方法进项税额已经抵扣，扣除项目金额不含进项税额。

3）简易计税方法不得抵扣进项税额，扣除项目金额中含增值税额。

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（2016年第70号）中有如下规定：

（1）适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

（2）营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。

（3）土地增值税应税收入计算公式如下：

土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入(www.daowen.com)

（4）与转让房地产有关的税金计算公式如下：

与转让房地产有关的税金=营改增前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加+营改增后允许扣除的城建税、教育费附加

（5）营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应按照国家税务总局公告2016年第23号规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。

1.土地增值税的计算

销售收入总额=（6700×20000）/（1+5%）=127619047.60（元）

应交增值税=127619047.60×5%=6380952.40（元）

扣除项目金额=（28000000+52000000）×130%+6380952.40×10%

=104000000+638095.24=104638095.24（元）

增值额=127619047.60-104638095.24=22980952.40（元）

增值率=22980952.40÷104638095.24×100%=21.96%

适用税率30%，速算扣除率为0。

应交土地增值税=22980952.40×30%-0=6894285.72（元）

2.筹划方案

新设房地产公司在取得房地产开发经营项目后，便开始进行规划设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、场地通平等项工作，符合国税发〔2009〕31号规定的前期工程费的核算范围，可以把发生的费用200万元计入“开发成本——前期工程费”。

计算土地增值税：

销售收入总额=（6700×20000）/（1+5%）=127619047.60（元）

扣除项目金额=（28000000+52000000+2000000）×130%+127619047.60×5%×10%=106600000+638095.24=107238095.24（元）

增值额=127619047.60-107238095.24=20380952.36（元）

增值率=20380952.36÷107238095.24×100%=19.01%

增值率不大于20%，免征土地增值税，节税金额6894285.72（元）