我国经济运行在经历了长时期的高速增长之后进入了转型发展新阶段，呈现出一些新的特点和特征。在新常态下，我国实行中期财政规划是必然的，也是可行的。权责发生制政府会计改革就是实行中期财政规划的一个重要改革内容。

1.OECD国家政府的会计选择及改革经验

世界各国曾经普遍采用收付实现制的政府会计制度，20世纪末以来，OECD国家不断推进采用权责发生制的政府会计改革。政府会计改革就是为了全面透明地公开政府及其部门的预算执行情况，提高公共部门运行效率，更好地接受社会公众的监督。OECD成员国当前政府会计存在的问题主要包括政府预算恶化、财政赤字、负债率高等问题。正是这些原因，OECD各国陆续开始对自身财政管理体系进行改革。

（1）新西兰国家会计改革经验

第一个对政府财务报告进行全面权责发生制改革的国家就是新西兰，它也是目前政府会计改革较为成功的国家之一。新西兰的政府会计改革主要从国有企业私有化和政府职能的重新定位两个方面着手。通过建立完善的法律法规制度，在政府会计财务制度和预算执行中采用权责发生制。1986年新西兰颁布了《国有企业法案》（State Owned Enterprise Act），推行私有化政策，在国有企业中开始引入了权责发生制。国有企业私有化改革后，新西兰重新定位了政府在经济和社会管理中的职能作用。1988年出台的《国有部门法案》（State Sector Act）和1989年出台的《公共财政法案》（Public Finance Act），形成了新西兰中央政府部门改革的基础。其中《公共财政法案》要求各政府部门开展权责发生制会计核算，开创了新西兰中央政府财务管理的先河。1993年，新西兰通过了《财务报告法案》，并编制了一本合并的政府财务报表。1994年，新西兰编制了一本以权责发生制为基础的政府预算报告，并通过了《财政责任法案》。

新西兰权责发生制预算和政府会计改革取得了较大的成功，对新西兰公共部门有着深远的影响。主要体现在以下几方面：财政状况得到了改善，财政支出有所下降；政府工作效率得到了提高，公共服务有所改善；政府财政收支透明度有所提高；权责发生制改革的效果得到了普遍肯定；新的制度能更完整的反映政府债务，防范了政府债务风险。

新西兰权责发生制的改革实施是较为顺利的，取得了较好的成果。主要原因是：政府管理职能的改革与权责发生制改革同步进行；顺应了改革的时代潮流；有相应的法律措施作保障；有政府部门的领导者与议会的支持；有相关的技术和人才的支持等。

（2）澳大利亚国家会计改革经验

自20世纪80年代初期以来，澳大利亚的政府会计改革主要从改进公共部门的效率和完善政府和议会的受托责任等方面着手。改进公共部门效率的重点就是要求政府会计报告提供更全面的资产、负债、收入和费用等信息，同时政府不断改进资源配置和管理的方法。在促进有效管理时，要求政府和议会提供更全面的受托责任。这种背景下，权责发生制就开始得到使用。

澳大利亚出台的三个文件对权责发生制的使用起到了关键作用。这三个文件是：澳大利亚公共会计和审计联合委员会（Joint Committee of Public Accounts，JCPA）在1982年提出的一项报告，澳大利亚政府行政皇家调查委员会（Royal Commission into Australian Government Administration，RCAGA）在1976年探讨的公共部门改革总框架，以及1977年、1978年对南威尔士州政府行政调查所形成的一项报告。这几个文件搭建了澳大利亚政府预算与会计改革的框架。

澳大利亚政府年度预算从1999年起正式引入了权责发生制。当时，澳大利亚政府采取了两项重要措施：一是会计基础由收付实现制改为权责发生制；二是在成果和产出绩效条件下编制权责发生制政府财务报告。澳大利亚的权责发生制预算是一种结果与产出的预算管理模式，以权责发生制为基础的政府预算模式中强调“绩效”导向，强调对政府财政绩效的问责，更关注财政资金使用的结果与产出。它改革成功的关键就是注重会计与审计制度的协同优化、预算结果报告与财务会计报告的互补、会计与财政统计的衔接。

（3）英国国家会计改革经验

英国政府为了改善公共部门管理、提高公共部门绩效，决定采用资源会计与预算（Resource Accounting and Budgeting，RAB）改革。1992年，英国建立国民健康服务基金（NHS Trusts）时，第一次尝试了在公共部门会计中采用权责发生制。1995年，英国政府出台了《改善对纳税人税款的会计处理：政府资源会计与预算》文件，正式确立英国使用资源会计作为公共支出和预算控制的基础。英国政府在推权责发生制会计报告改革时，采用的是循序渐进的方法。从1997年4月1日到1998年4月1日，英国中央政府各个部门逐渐采用了权责发生制的会计核算基础。同时，英国政府将财政资金的分配与部门的绩效目标相挂钩，在1998年英国政府推出了公共服务协定与综合支出审查，目的就是提高财政资金的使用效率与绩效。2000年英国议会通过了《政府资源与账户法案2000》（the Government Resources and Accounts Act 2000）。该法案目的就是在推行部门会计权责发生制的基础上编制、引入资源会计与预算。该法案确立了权责发生制原则在英国政府会计中的重要性。

OECD国家会计改革中并不是完全地摒弃收付实现制，而是根据本国实际情况将权责发生制和收付实现制结合起来。他们主要采取政府会计制度，具体包括完全的权责发生制、修正的权责发生制、修正的收付实现制和完全的收付实现制等四种模式。完全的权责发生制和修正的权责发生制最主要的区别是不计提资产折旧、不资产资本化。完全的收付实现制和修正的收付实现制最主要的区别是对利息费用、员工养老金等在会计处理中不遵循收付实现制。

2.权责发生制与收付实现制的比较

资产和负债是会计中的两大要素，而政府会计使用的收付实现制不能将资产和负债合理地表现出来。收付实现制以真实的资金收付和资金流动为基础，却不能如实反映当期的债务数额，为政府埋下隐患。

权责发生制要求收入费用的确认以权利形成和义务发生为依据。收入部分，不管款项收到与否，权利形成时就是它的归属期。费用部分，不管款项支出与否，支付责任形成时就是它的归属期。本期发生的费用，不管在本期支付与否，都要记账入本期费用。权责发生制政府会计改革从新西兰和澳大利亚逐渐蔓延到OECD国家乃至全球范围内。政府会计应用权责发生制可以真实地反映政府的资源存量。

表3－2　收付实现制和权责发生制记录的侧重点(www.daowen.com)

表3－2列示了收付实现制和权责发生制在提供信息方面的不同侧重点，由表中可以看出收付实现制侧重现金资源和现金流量的变动，以现金衡量政府财务状况，而权责发生制侧重经济资源的变动，以经济资源衡量政府财务状况。

总结一下两者的区别就是：收付实现制和权责发生制之间的根本差异在于会计确认的时间不同，这带来两种会计基础下会计记录方法的差异和核算功能的不同。权责发生制按照收入、费用是否记账入本期科目来确定本期收入、费用。它的缺点是账务处理较复杂，优点是能科学合理地计算盈亏。收付实现制按照收入、费用是否真实收到或支出来确定本期收入、费用。它的缺点是对盈亏计算不准确，优点是处理手续简便，账务较简单。

3.我国政府会计改革的探讨

（1）我国政府会计制度存在问题

我国从20世纪90年代末开始了针对财政预算管理方面的一系列改革，伴随着预算管理制度的影响，政府会计制度也在不断变化。财政部对五类事项可以采取权责发生制进行核算：一是预算已经安排，由于政策原因，当年未能实现的收入；二是已经列入预算，由于项目付款进度等因素，未能及时在当年支出；三是使用中央预备费用，但是因为政府批复较晚，未能及时在当年拨付；四是为了实现年底预算平衡，未能及时在当年支出；五是其他的情况。由此可见，我国的政府会计已经在向修正的收付实现制靠拢，但是现在的政府会计制度仍然存在一些问题，具体表现在以下几个方面。

一是负债信息不完整。我国政府会计制度仍以收付实现制为核算基础。虽然收付实现制的会计体系可以较好地反映会计当期的现金流入和流出情况，易于控制现金流量，但是这种体系容易忽略隐形债务，无法防范债务风险和财务风险。

二是资产信息失真。收付实现制中政府会计不反映资产的累计折旧，只反映固定资产原值的增减变动，容易错误地反映资产的账面价值；另外，行政事业单位的“暂存款”和“暂付款”科目，很多时候用于核算政府部门的债权债务，无法如实体现应收未收、应付未付等实际情况。收付实现制不利于正确处理年终结转，容易导致资产与负债核算信息失真。

（2）对权责发生制会计核算基础存在的质疑

目前，国际上对于权责发生制的会计核算基础也存在一些质疑，主要体现在以下几个方面。

一是对权责发生制政府会计改革是否符合成本效益原则的质疑。Montesions和Bargues（1996）指出，最大的成本来自于那些不愿意改变旧习惯的人们对新的政府会计系统的抵制。政府真正推行权责发生制，需要消耗较大的人力、物力资源来确保使用者理解权责发生制政府会计的内涵，较高的改革成本并不能保证改革后明显的成效。

二是对权责发生制政府会计改革根本动因的质疑。传统的收付实现制能够较好地控制现金流量，权责发生制更关注产出、结果和绩效。现金流量有明确的指标便于考核，产出、结果和绩效并没有统一的标准，不好衡量。实行权责发生制政府会计改革后，财政部门等受托管理公共资金的部门对公共支出的控制将会被弱化。

（3）我国政府会计改革推行的路径

在我国进行政府会计改革时，应该采取循序渐进的改革方式，从局部改革开始，逐渐全面化，或者分地区先行试点，再进行扩展。我国进行权责发生制政府会计改革可以采取以下路径。

一是区分政府经常性支出和资本性支出。首先将政府性支出划分为经常性支出和资本性支出，再将两种不同的支出匹配不同的核算方法。比如，将预期使用期限超过一年的资产取得或者建造成本作为资本性支出，在连续多个会计期间进行分摊，避免某一期成本支出过高，以实现成本和收益的匹配。

二是对政府资产实行权责发生制。当政府形成资产后，资产不计提折旧，容易造成资产的账面价值信息失真。在权责发生制的核算下，对政府部门运转过程中消耗的固定资产计提折旧，在会计科目中使用“累计折旧”“固定资产净值”等科目，可以更真实地反映政府资产的实际价值。

三是对政府负债实行权责发生制。当政府发生债务时，发生的负债按取得的成本和时间的长短相应地计入长期负债或短期负债。按照权责发生制将每年的利息和分摊的本金计入“财务费用”，并转入偿债基金，归还负债时对各个科目相应地进行调整。对政府负有担保责任的债务和政府负有救助责任的债务等“或有债务”也要在报表附注中披露出来。