第五节　税后利润的逆向避税筹划法

一、原理与思路

逆向避税和顺向避税相对应，是指跨国纳税人避免低税管辖权而进入高税管辖权，以最大限度地谋求所需利益的行为。但与单一的税收目的不同，逆向避税在谋利上具有多样性的特点，是一个涉及跨国纳税人整个经营策略的多极性问题；有时是为了实现净利润最大化，有时是为了有效实现某项必要的经营策略，有时可能是为了长远的整体利益。总结起来，纳税人通过逆向避税可以实现以下目的。

1.合营一方增加自身即期收益。高税国一方的合营者为谋求自身利益最大化，往往通过转让定价等手段将合营企业的利润较多地向本国转移。尽管从合营双方整体看来，由于收入较多地转到高税国，因而要多增加纳税；但从高税国合营者一方看，由于可独享多转移部分的税后利润，因而这种方法对高税国合营方有利，而给低税国合营方带来损失。这种方法产生的前提在于合营企业由高税国合营者操纵，低税国合营方未能有效地牵制对方。

2.资本转移。比如高税国母公司因缺乏资本，需从低税国子公司补充，但由于该低税国采取严厉的外汇管制限制跨国纳税人直接进行必需的资本转移，这时只能采取逆向避税的策略，如通过转让定价方式将所得较多地转移到高税国母公司。由于此方法要以损失一定的即期税收收益为代价，因而作出选择时一定要以预期母国获得转移资本后会带来更大的利益为前提。

3.加速回收投资和利润。比如一国现行税率很低，但跨国纳税人有预期风险，如政局不稳或政策多变，或由于跨国公司整体战略的需要，可以通过逆向避税加速回收投资和利润。尽管要损失即期的税收收益，但为谋求预期大量收益或回避风险还是值得的。

4.掩饰子公司的盈利水平。子公司经营顺利，盈利丰厚，可能会发生一系列母公司所不愿发生的事件，如工会提出增加工资或分享更多的公司利润，新的竞争者打入而加剧竞争等。因而母公司尽力采用逆向避税手段掩饰其子公司的盈利水平，这一点在合营企业中表现得极为突出。

由于逆向避税的原理与顺向的国际避税相同，因而其方法也没有什么不同，如转移定价、滥用低税国的税收优惠、利用低税国的税收漏洞等。

二、案例说明

【案例185】

【基本情况】

假定A国的税率为50％，B国的税率为30％，A国某公司甲到B国开办了一家合营企业乙，并负责原料的进口和产品的出口。按照协议，税后利润的40％归甲公司所有，60％归乙公司所有。假如按照国际避税的一般办法，外方合营者应该向一国转移利润，如采用高价将乙公司的产品卖给甲公司，或者采用低价从甲公司购买原材料。但是它却采用了相反的做法，从而进行逆向避税。假如在某纳税年度，乙公司实现利润100万美元，则有以下结果。

【计算说明1】

在正常情况下：

乙公司应纳所得税为：100×30％=30（万美元）

乙公司税后利润为：100-30=70（万美元）

税后利润在甲公司和乙公司之间进行分配，则：

甲公司应得利润为：70×40％=28（万美元）

乙公司应得利润为：70×60％=42（万美元）

甲公司在A国应纳所得税为：28×50％=14（万美元）

【计算说明2】

在逆向避税的情况下：

由于甲公司操纵了乙公司原材料的进出口，使乙公司应税所得减少50万美元，把乙公司实现利润中的另外50万美元从低税国B国转移到高税国A国，则

乙公司应纳所得税为：50×30％=15（万美元）

乙公司税后利润为：50-15=35（万美元）

乙公司的税后利润在甲公司和乙公司之间分配，则：

甲公司分得利润为：35×40％=14（万美元）

甲公司应缴纳所得税为：14×50％=7（万美元）

乙公司分得利润为：35×60％=21（万美元）

甲公司由于多分得了50万美元，应多缴纳所得税为：50×50％=25（万美元），所以甲公司税后利润增加额为：50-25=25（万美元）

【案例总结】

从表面上看，甲公司的行为不仅没有减少国际纳税义务，反而加重了税收负担，从上面的计算可以看出，甲公司多缴纳了25万美元的所得税，但由于甲公司独享了所增加的税后利润25万美元，将会实现净利润的最大化。

甲公司最终所得利润为：25+14=39（万美元）

同正常情况下相比，甲公司所得利润增加额为：39-28=11（万美元）

这时，甲公司多缴纳所得税为：25+7-14=18（万美元）

由上面的分析可以看出，纳税人通过逆向避税的方法，获得了自身利益的最大化。

【案例186】

【基本情况】

A国的甲公司在B国开办了一家子公司乙，A国的所得税税率为40％，B国的所得税税率为30％，并且B国实行比较严格的外汇管制措施。假如某纳税年度甲公司因为缺乏资本，需要从乙公司补充，但由于B国实行比较严格的外汇管制措施，甲公司难以直接从乙公司取得资本。(www.daowen.com)

【案例分析】

在这种情况下，纳税人可以通过逆向避税的办法实现资本的有效转移，如通过转让定价的方式使乙公司少实现应税所得100万美元，而相应增加甲公司的应税所得100万美元则：

跨国纳税人需多缴纳所得税为：100×（40％-30％）=10（万美元）

甲公司需多缴纳所得税为：100×40％=40（万美元），A国获得增加40万美元的税收益。

甲公司多获得利润为：100-40=60（万美元）

乙公司少缴纳所得税为：100×30％=30（万美元），B国则减少了30万美元的税收利益。

【案例总结】

在本例中，跨国纳税人不仅没有获得税收利益，反而损失了一定的税收利益。但是跨国纳税人通过10万美元的税收损失，成功地实现了60万美元的资本转移，解决了公司资本不足的矛盾，为公司获得长远的发展奠定了基础。

【案例187】

【基本情况】

某上市公司甲，由于筹集资金的需要，依法向原有股东配股，为此，需要向证券监督委员会申报审核。上市公司配股发行需要一定的条件：一是前一次发行的股份已经募足，并且间隔一个完整的会计年度；二是上市公司超过3个会计年度的，最近3个完整的会计年度的净资产收益率要在10％以上，上市不满3个完整会计年度的，按照上市后经历的完整会计年度平均计算。属于农业、能源、原材料、基础设施、高科技的国家重点支持行业的公司净资产收益率可以略低，但不得低于9％，其中任何一年度的净资产收益率不得低于6％是一项非常重要的条件，没有半点含糊。如果甲公司上市已经超过3个会计年度，而甲公司又拟在明年申请配股发行，就需要今年以及以前的2个会计年度的净资产收益率达到要求。如果前两个会计年度达到要求，而今年的净资产收益率有可能达不到要求，为了实现明年配股发行的经营策略，就可以利用我国对上市公司选择会计政策的规定和逆向避税来达到目的。

【案例分析】

我们可以采取这样的方式进行：为了达到所要求的净资产利润率，必须增加公司的本年度利润，公司可以在本年末向外销售商品，同时与对方私下协议于下一年以销售退回的方式收回；从而增加本年的主营业务收入及主营业务利润，使净资产收益率达到要求。因为，根据我国《股份有限公司会计制度》中对销售退回的规定：上期销售退回的处理直接冲减本期销售收入，如在资产负债表日后财务报告发送之前则进行报表调整。所以只要退货时间在财务报告发送之后，公司就可以以这种销售方式增加本年度利润。虽然增加利润会导致多缴纳公司所得税，但是达到了在明年申请配股发行的条件，从而解决了公司发展中存在的资金不足问题，对公司的长远发展有利。

当然，还有诸如扩大市场占有率，提高存货周转率，完成上级考核指标等经营管理策略，都可以运用逆向避税筹划法来实现。

【特别提示】

运用逆向避税时，往往是为了公司即期利益的最大化，为了某项经营管理策略的有效实施，如果这些目的正好与长远利益一致，那么应用逆向避税筹划法是合适的。例如，上市公司为了达到证券监督委员会关于配股发行所需达到的净资产利润率，通过在年末向外销售商品，同时又私下协议于下一年以销货退回的方式收回，从而增加当期利润，以获得配股发行的资格。这种情况下，如果该上市公司的产品非常具有竞争力，在市场上非常受欢迎，那么，上市公司通过向原有股东配售股份，获得了充足的资金，增强了竞争力。虽然采用上述办法会导致下一年销售收入的减少，但由于增强了公司的竞争力，符合公司的长远利益，当然是非常合适的。但是如果公司采用逆向避税的办法不符合公司的长远利益，如在只是为了完成上级考核的指标、经理层红利获得等，则是得不偿失的。

【案例188】

美国一公司甲在印度尼西亚的税收优惠区建有一家分公司乙，美国的公司所得税率高于印度尼西亚税收优惠区的企业所得税税率。2000～2001年，印度尼西亚的许多地区发生了骚乱，并且政治局势跌宕起伏，美国甲公司所属的分公司乙在印度尼西亚获得收益的稳定性受到影响。为了保证公司盈利的稳定性，跨国纳税人会通过各种手段，例如，通过转让定价等手段把公司在印度尼西亚的分公司乙的所得转移到美国，这样，虽然跨国纳税人会因此多缴纳企业所得税，但总比所得在政治局势的动荡中无谓地损失掉要划算得多。

三、避税误区解析

【案例189】

【基本情况】

2011年10月，税务部门在税收稽查中，发现该市某科研公司“管理费用——无形资产摊销”账户的借方1月至4月每月摊销10 000元，而5月至9月份每月摊销40 000元。经审核原始凭证以及有关合同，该公司1月以36万元购入某项非专利技术，合同中注明该技术的有效期为3年，因此每月应分摊10 000元（360 000÷3÷12）。而当年公司决策层看到本年经营状况较好，为控制利润，决定将剩余的320 000元无形资产在余下的8个月内摊销完，所以将每月摊销额从10 000元提高到40 000元。

【案例分析】

根据我国《企业所得税暂行条例》第33条的规定，对于无形资产的摊销，应按直线法摊销。摊销年限按合同及有关法律法规确定，若无明确决定期限的，摊销期不得少于10年。

该企业利用无形资产摊销，调整当年利润150 000元[（40 000-10 000）×5]，应限期补交所得税款37 500元（150 000×25％），并根据《税收征管法》第63条规定，处以偷税额2倍的罚款。

在稽查过程中，应注意，由于无形资产的摊销按企业财务准则规定直接记入管理费用，即：

借：管理费用——无形资产摊销

贷：无形资产——××

没有设立类似“累计折旧”的专门账户来记录，因此在检查过程中应着重对“管理费用”的明细账户进行审查，如发现有数额的非正常变动，则要调阅记账凭证进行详查。

【账务调整】

借：无形资产　150 000

贷：本年利润　150 000

借：所得税费用　37 500

贷：应交税费——应交所得税　37 500

借：应交税费——应交所得税　37 500

利润分配——税收罚款　75 000

贷：银行存款　112 500