第四节　已纳税款扣除的筹划技巧与案例

一、已纳税款扣除避税法的原理

（一）境外所得已纳税款扣除避税法

所谓已在境外缴纳的所得税税款，是指纳税人来源于中国境外的所得在境外实际缴纳的所得税税款，不包括减免税或纳税后又得到补偿以及由他人代为承担的税款。但中外双方已签订避免双重征税协定的，按协定的规定执行。即纳税人在与中国缔结避免双重征税协定的国家，按所在国税法及政府规定获得的所得税减免税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已缴所得税进行抵免；对外经济合作企业承揽中国政府援外项目，当地国家（地区）的政府项目，世界银行等世界性经济组织的援建项目和中国政府驻外使、领馆项目，获当地国家（地区）政府减免所得税的，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已交所得税进行抵免。

1.境外所得的扣除方法。

纳税人已在境外缴纳的企业所得税，在汇总纳税时，可选择以下一种方法予以抵扣，抵扣方法一经确定，不得任意更改。

第一种方法，分国不分项抵扣。企业能全面提供境外完税凭证的，可采取分国不分项抵扣，即纳税人在境外已缴纳的所得税税款应按国别（地区）进行抵扣。也就是说，对来源于境外某一国的各项所得不分项，而是要汇总到一起，作为来源于某国的所得额，按我国税法计算扣除限额；而来源于境外多国的所得，却要按来源于每一个国家的所得额，按我国税法分国计算扣除限额。扣除额不得超过其境外所得，即依照我国《企业所得税暂行条例》规定计算的应纳税额。来源于某国（地区）的境外所得扣除限额的计算公式如下：

境外所得税税款扣除限额=境内、境外所得按我国税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的所得÷境内、境外所得总额

这里“境内、境外所得按我国税法计算应纳税总额”一项应按法定税率25％计算，其计算公式如下：

境内、境外所得按税法计算的应纳税总额=境内所得、境外所得×企业所得税税率25％

不难证明，境外所得税税款扣除限额的公式实际上等价于用境外应税所得乘以我国适用税率，即：

境外所得税税款扣除限额=境外所得×我国适用税率

按这种方法计算出扣除限额后，就需要与纳税人境外所得在境外实际缴纳的税款进行比较。如果纳税人在境外各国（地区）已缴纳的所得税税款低于计算出的该国（地区）“境外所得税税款扣除限额”的，应从应纳税总额中扣除其在境外实际缴纳的所得税税款；超过“境外所得税税款扣除限额”的，应按计算出的扣除限额进行扣除，其超过部分，当年不能扣除，也不得作为费用列支，但可以在不超过5年的期限内，用以后年度税款扣除限额的余额补扣。

第二种方法：新定率抵扣。为便于计算和简化征管，经企业申请，税务机关批准，企业也可以不区分免税或非免税项目，统一按境外应纳税所得额的12.5％的比率抵扣。

2.两种方法的选择。

上述这两种方法，给企业提供了选择的可能性。企业在不同的情况下，选择分国不分项抵扣或者定率抵扣，其税收负担是不同的。企业应在分析其自身经营状况的具体情况后，选择有利于减轻税负的境外所得税税款扣除方法。

（1）收入来源国税率高于12.5％时的策略。

各国对外来投资者均采取了许多税收优惠政策，使实际税率与名义税率相差较大。这里的12.5％是指实际税收负担（下同）。当收入来源国税率高于12.5％时，企业应选择分国不分项抵扣方法。在这种情况下，如果收入来源国税率高于25％，实际是按照我国25％的税率计算出的税额进行扣除，其超过部分，用以后年度税款扣除限额的余额补扣；如果收入来源国税率高于12.5％而低于25％，则是按照收入来源国实际税率计算的税额进行扣除。在这两种情况下，计算税额扣除的税率均大于12.5％，所以选择分国不分项抵扣方法对企业有利。

【案例181】

【基本情况】

泓全公司在A、B两国设有分支机构。某年，该泓全公司国内应纳税所得额为200万元，在A国取得应纳税所得额500万元，A国税率为40％；在B国取得应纳税所得额100万元，B国税率为20％。

【计算分析1】

如果泓全公司选择分国不分项抵扣方法，则该泓全公司当年应纳所得税额计算如下：

境内、境外所得按税法计算的应纳税总额为：

（200+500+100）×25％=200（万元）

A国所得扣除限额为：

500×25％=125（万元）

A国所得在境外实际缴纳的所得税为：

500×40％=200（万元）

A国所得按125万元扣除。

B国所得扣除限额为：

100×25％=25（万元）

B国所得在境外实际缴纳的所得税税额为：

100×20％=20（万元）

B国所得按20万元扣除。

该泓全公司应纳所得税税额为：

（200+500+100）×25％-125-20=55（万元）

即采用分国不分项抵扣方法，境外所得税税款扣除额高达145万元。

【计算分析2】

如果泓全公司选择新定率抵扣方法，则该泓全公司当年应纳所得税税额计算如下：

境内、境外所得按税法计算的应纳税总额为：

（200+500+100）×25％=200（万元）

A国所得扣除限额为：

500×12.5％=62.5（万元）

B国所得扣除限额为：

100×12.5％=12.5（万元）

该泓全公司应纳所得税税额为：

（200+500+100）×25％-62.5-12.5=125（万元）

【筹划结果】

定率抵扣的扣除额小于分国不分项抵扣的扣除限额，因此选择定率抵扣比选择分国不分项抵扣要多缴纳税款70万元。

（2）收入来源国税率低于12.5％时的策略。

当收入来源国税率低于12.5％时，企业应选择定率抵扣方法。这时如果选择分国不分项抵扣方法，由于收入来源国税率低于我国的税率，要按照收入来源国实际税率计算的税额进行扣除，这样计算税额扣除的税率就小于12.5％，所以选择定率抵扣方法对企业有利。

【案例182】

【基本情况】

某企业在C国设有分支机构。某年，该企业国内应纳税所得额为400万元，在C国取得应纳税所得额200万元，C国税率为10％。

【计算分析1】

如果企业选择分国不分项抵扣方法，则该企业当年应纳所得税额计算如下：境内、境外所得按税法计算的应纳税总额为：

（400+200）×25％=150（万元）

C国所得扣除限额为：

200×25％=50（万元）(www.daowen.com)

C国所得在境外实际缴纳的所得税为：

200×10％=20（万元）

C国所得按30万元扣除，该企业应纳所得税税额为：

（400+200）×25％-20=130（万元）

【计算分析2】

如果企业选择定率抵扣方法，则该企业当年应纳所得税税额计算如下：

境内、境外所得按税法计算的应纳税总额为：

（400+200）×25％=150（万元）

C国所得扣除限额为：

200×12.5％=25（万元）

该企业应纳所得税税额为：

（400+200）×25％-25=125（万元）

【筹划结果】

定率抵扣的扣除限额大于分国不分项抵扣的扣除限额，因此，选择定率抵扣比选择分国不分项抵扣要少缴纳税款5万元。

当企业的收入来源于多个国家，部分收入来源国税率低于12.5％，而部分收入来源国税率高于12.5％，企业就要进行综合测算，全面比较两种扣除方法缴纳企业所得税款的大小，作出明智的选择。

二、案例说明

【案例183】

【基本情况】

某企业2011年在境内取得的应纳税所得额为400万元，该企业适用25％的企业所得税税率。该企业可以分别从A、B、C三国中的任何一国获得一笔境外所得（我国与A、B、C三国已经缔结避免双重征税协定）。企业应该如何进行税务筹划？

【筹划思路】

假设A、B、C三国企业所得税税率分别是20％、35％、25％，其他所有因素都完全一致；假设该企业在A、B、C三国所得按我国税法计算的应纳税所得额与按A、B、C三国税法计算的应纳税所得额是一致的；假设该企业在任一国均取得120万元的境外所得额。

【计算分析1】

若该笔境外所得来自于A国，由于A国所得税税率比我国低，为30％。依据有关规定可知：

境外所得在A国已纳所得税税额：120×20％=24（万元）

抵扣限额：（400+120）×25％×[120÷（400+120）]=30（万元）

则企业实际的境外所得抵扣额为30万元，该企业该年度应纳所得税税额为：

（400+120）×25％-30=100（万元）

【计算分析2】

若该笔境外所得来自于B国，由于B国所得税税率比我国高，为35％。依据有关规定可知：

境外所得在B国已纳所得税税额：120×35％=42（万元）

抵扣限额：30万元。

则企业实际的境外所得只有抵扣额30万元，剩余的12万元就只能在以后的5年中抵扣。该企业该年度应纳所得税税额为100（万元）。

【计算分析3】

若该笔境外所得来自于C国，由于C国所得税税率与我国一致，为25％。依据有关规定可知：

境外所得在C国已纳所得税税额=120×25％=30（万元）

抵扣限额：30万元。

则企业实际的境外所得抵扣额为30万元，境外已纳税款得到了充分抵扣。该企业该年度应纳所得税税额同样是100万元。

【筹划结果】

当120万元的所得来自A国时，境外所得已纳的24万元所得税额得到全额抵扣，虽然该企业的境内外所得的应纳税款比从另外两国高了6万元，由于事先已经少纳税，尽管合并境内外所得后要补交税款，却享受了货币的时间价值。

当120万元的所得来自B国时，虽然境外所得已纳的42万元所得税额未得到全额抵扣，余下的12万元所得税税额还要在以后才能得到抵扣，但该企业的境内外所得的应纳税款比从A国取得所得低了6万元，企业减轻了纳税负担。

而当120万元的所得来自C国时，虽然在境内外所得合并后要缴纳与B国同样的所得税税额，但该企业境内外所得额已纳税额比B国却少了12万元，同样享受了货币的时间价值。

三、避税误区解析

【案例184】

【案情说明】

全兴皮鞋厂是专门生产各式男女皮鞋的国有工业企业。近年来，随着人民生活水平的不断提高，皮鞋产销处于兴盛时期，2012年3月对其上年度的决算进行了审查，查出了该厂多转销售成本，减少所得税额94 545元。

【案情分析】

1.按照日常掌握该厂生产、销售情况，该厂产销均有增长趋势，分析其与利润增长不相适应的一般情况，将2010年和2011年两个年度的产值、主营业务收入进行对比分析，发现该厂2011年产值为8 190万元，主营业务收入9 720万元，利润为1 630万元。从这两年比较看，产值增长12.33％，主营业务收入增长11.75％，而利润仅增长3.8％。按2009年情况，人员没有增加，固定费用变化不太大；原材料价格稳定，应是产量越高，成本越低，利润越大。初步检查该厂的利润显然不实，因此，进一步检查了产品销售利润表和主营业务成本账户，经计算该厂2011年生产单位成本为55.6元/双，而结转销售成本为83.2元/双。

2.根据2011年产品销售明细表当年结存数量与资产负债表上的存货项目计算，平均每双鞋成本为36.5元/双。库存商品成本大大低于本年生产成本。

据以上分析资料说明该厂销售成本不实，有虚列销售成本问题。为此，对该厂的几种主要产品销售成本进行了检查，发现结转销售成本价格严重不实。其中，男43黑皮，2006年生产385 000双，总成本20 636 000元，平均单位成本53.6元/双。销售331 500双，结转销售成本31 326 750元，平均结转销售成本94.5元/双。产成品明细账面结存86 600双，而金额出现赤字984 400元。出现这种情况，是该厂认为当年利润完成较好，超额较大，如果全部如实上报，下年在此基础上再增加利润计划，怕吃不消。因而采取任意转移，多转销售成本，达到隐匿当年利润的目的。经审查2011年共多结转销售成本286 500元。

【账务调整】

1.调整上年度多转销售成本：

借：库存商品　286 500

贷：利润分配——未分配利润　286 500

2.计提税金：

借：利润分配——应交所得税　71 625

贷：应交税费——应交所得税　71 625

3.上交税费：

借：应交税费——应交所得税费　71 625

贷：银行存款　71 625