第三节　利润分配的避税筹划技巧与案例

一、原理与思路

（一）利润分配的基本内容

对于企业来讲，利润是在一定期间生产经营活动的最终结果，也就是收入与成本费用相抵后的差额，收入小于成本费用之差为亏损，反之为利润。企业生产经营活动的主要目的，就是要不断提高企业的盈利水平，增强企业获利能力。

企业的利润，就其构成来看，既有通过生产经营活动而获得的，也有通过投资活动而获得的，还包括那些与生产经营活动无直接关系的事项而引起的盈亏。而且，不同类型企业利润的构成也有一些差别。根据我国《企业会计准则》的规定，企业的利润一般包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额三部分。企业的营业利润加上投资净收益和补贴收入，再加上营业外收支净额，即为企业当期利润总额。当期利润总额扣除所得税，即为当期的税后利润即净利润。其计算公式为：

利润总额=营业利润+投资收益（减投资损失）+补贴收入+营业外收入-营业外支出净利润=利润总额-所得税

那么净利润又是如何分配的呢？我们先来看看利润分配表的基本格式（见表9-4）。

从表9-4中可以知道，企业的利润要在国家、企业和个人之间进行分配，但这种分配并不是同时进行的，它有两个层次：

首先是利润总额的分配，它是在国家与企业两个主体之间进行的。此时分配的总额为应纳税所得额。分配的方式是国家通过政治权利向企业征收企业所得税。而分配的结果是国家获得企业所得税收入，而企业获得税后利润。在此过程中，企业应如何减轻自己的税收负担而获得更大的利益呢？我们可以从企业所得税的计算公式中找到答案。

应纳所得税额=应纳税所得额×税率

由此，可以发现减轻税收负担有两条途径，一条是尽量减少应纳税所得额，另一条是尽量采用低税率。

其次是企业税后利润的分配，即：净利润的分配，它主要是在企业与股东或合伙人之间进行，分配的依据是财产权利。从利润分配表中可以看出，分配应按如下顺序进行：

（1）提取法定盈余公积和法定公益金。法定盈余公积应按照税后利润的10％来提取，但是如果法定盈余公积累计额达到公司注册资本的50％时，可以不再提取。法定公益金是按照税后利润的5％～10％的比例提取，专门用于企业职工福利设施的支出。

（2）提取任意公积金。公司在提取法定盈余公积和法定公益金后，经股东大会决议，可以提取任意公积金。

（3）向投资者分配利润或股利。公司弥补亏损和提取公积金、公益金后的剩余利润，有限责任公司按照股东的出资比例向股东分配利润；股份有限公司原则上应从累计盈利中分派，无盈利不得支付股利，即所谓“无利不分”原则。但若公司用盈余公积金抵补亏损以后，为维护其股东信誉，经股东大会特别决议，也可用盈余公积金支付股利，不过留存的法定盈余公积金不得低于注册资本的25％。其中对从企业税后利润分配的股利还要征收个人所得税。企业采用何种股利分配政策，才能使股东应缴纳的个人所得税合理合法地降低呢？这也是企业在采取分配政策时应予以充分考虑的。因为不同的股利分配方式，其税收待遇也不尽相同。

（二）利润分配避税法

对于我国的股份制企业，通常的做法有两种：

一种是股份公司采取不直接分配股息，而使股票增值的方法来达到目的。例如，某股份公司，2011年营业状况良好，年底有盈余，但它并没有把利润全部分给股东，而是把利润中的大部分作为公司的追加投资，这样，公司的资产总额加大了，而没有多发行股票，使公司的股票升值。这样，比发放现金股息好处更多，一方面，股东的个人所得税（股息部分）就无需再交；另一方面，公司也取得了再投资部分的优惠待遇。

另一种是设立持股公司。这也是针对股东而言的，如果某公司想对一股份公司投资可采取此办法，即在国外低税区建立持股公司。这主要是考虑到低税区本身通常对股息和资本利得免税或只征很低的税，母公司将股息留在持股公司，就可把低税区获得的税收优惠利益暂时保存，获得延迟纳税的好处。此时若企业与关联企业适用税率不一致，尤其是关联企业适用低税率时，延期分配股利对企业的影响就不一样。它至少可以为企业获得低税区税收优惠而带来的税收利益的时间价值。若股东为个人，便不能享受税收抵免待遇，双重征税无法避免，在这种情况下，可将股利直接转增股本，形成投资，以增加股东所持股票价值或延期支付股息，从而给股东带来不缴所分配股息应缴的个人所得税或缓缴个人所得税的利益。

二、案例说明

（一）如果被投资企业是私营企业

根据我国税法规定，如果被投资企业为私营有限责任公司或其他私营企业，其税后利润按规定弥补亏损、提取盈余公积金和法定公益金或者提取生产发展基金后的剩余利润，不分配、不投资、挂账达一年的，从挂账的第二年起，将剩余利润依照投资者（股东）的出资比例计算分配个人投资者的所得，按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。可见，私营有限责任公司的股东即使公司保留利润不分配，也不能免除个人所得税，递延纳税的期限至多也只有一年。企业可利用我国《公司法》中企业提取公积金的比例进行税务筹划，达到减轻投资者税负的目的。我国《公司法》规定，公司实现的税后利润弥补亏损和提取法定盈余公积金后，按5％～10％的比例提取法定公益金，企业可以按照10％的比例提取。我国《公司法》规定可以提取任意盈余公积金，而且没有规定任意盈余公积金的提取比例。这些规定为企业增加留存收益中盈余公积金的比例，减少未分配利润的比例提供了可能。

【案例176】

【基本情况】

国光公司为私营有限责任公司，有甲、乙两个投资者，各出资50％。2011年，国光公司实现税后利润25.6万元，以前年度亏损5.6万元。现有两个利润分配方案可供选择：

方案一：提取10％的法定盈余公积金，5％的法定公益金。

方案二：提取10％的法定盈余公积金，10％的法定公益金，提取15万元的任意盈余公积金。

【案例分析】

由于国光公司当年未分配利润，所以甲、乙两个投资者当年没有股息所得，但国光公司的剩余利润挂账一年后，将对甲、乙两个投资者按其出资比例计算征收个人所得税。计算如下：

方案一：国光公司剩余利润=（25.6-5.6）×（1-10％-5％）=17（万元）甲、乙投资者应缴纳个人所得税额=17÷2×20％=1.7（万元）

方案二：国光公司剩余利润=（25.6-5.6）×（1-10％-10％）-15=1（万元）

甲、乙投资者应缴纳个人所得税额=1÷2×20％=0.1（万元）

【筹划结果】

可见，方案2比方案1为每个投资者减少了税款1.6万元。

（二）如果投资方要转让股权

1.投资方是企业

如果投资方企业打算将拥有的被投资企业的全部或部分股权对外转让，则很有可能造成本应享受免税或补税的股权投资所得转化为应全额并入所得额征税的股权投资转让所得。所以，被投资企业必须在转让之前将累积的未分配利润分配。这样可以有效地避免股权投资所得转化为股权投资转让所得，消除重复纳税。

【案例177】

【基本情况】

凯莱公司于2010年1月1日购入凯悦公司普通股股票20万股，每股25元，占凯悦公司股本总额的40％。凯悦公司2010年实现净利润300万元，所得税税率15％。2011年，凯莱公司自营利润150万元，所得税税率25％。

方案一：2011年4月，凯悦公司董事会决定将税后利润的50％用于分配现金股利，凯莱公司分得60万元。2011年10月，凯莱公司将其拥有的凯悦公司40％的股权全部转让出售，转让价格为550万元。

方案二：凯悦公司保留利润不分配。2011年10月，凯莱公司将其持有的凯悦公司40％的股权全部转让出售，转让价格为610万元。

【计算分析】

凯莱公司2011年应纳所得税计算如下：

方案一：

自营利润应纳税额=150×25％=37.5（万元）

股息所得应补缴税额：0（万元）

转让所得应纳税额=（550-500）×25％=12.5（万元）

凯莱公司2011年合计应纳所得税额=37.5+12.5=50（万元）

方案二：

自营利润应纳税额=150×25％=37.5（万元）

转让所得应纳税额=（610-500）×25％=27.5（万元）

凯莱公司2011年合计应纳所得税额=37.5+27.5=65（万元）

【案例总结】

由于在股权转让之前进行了利润分配，避免了重复征税，方案1比方案2减轻税负15万元（65-50）。

【特别提示】

应当注意的是，我国税法规定，被投资企业对投资方的分配支付额如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权投资转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。因此，在进行转让之前分配股息时，其分配额应以不超过可供分配的被投资单位累计未分配利润和盈余公积的部分为限。

2.投资方是个人投资者

当投资者为外籍个人、被投资企业为中外合资经营企业时，利用先分配后转让的办法，也可以为投资方带来税负的减轻。根据我国税法规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润（股息）和外籍个人从中外合资经营企业分得的股息、红利，免征所得税。外国企业和外籍个人转让其在中国境内外商投资企业的股权取得的超出其出资额部分转让收益，按20％的税率缴纳预提所得税或个人所得税。如果外国投资者在股权转让之前先进行股利分配，使转让价格降低，则可以达到节税的目的。

【案例178】

【基本情况】

某中外合资经营企业的外方投资者A，投资额占合资企业实收资本的50％，合资企业所有者权益共计1 050万元，包括实收资本500万元，资本公积200万元，未分配利润350万元。A准备将其拥有的股权的一半转让给B。现有两种方案如下：(www.daowen.com)

方案一：A直接转让给B，转让价格为262.5万元。

方案二：合资企业先分配股息，假设合资企业将未分配利润的80％用于股利分配。A可得140万元，然后A再转让股权给B，转让价格为192.5万元。

【计算分析】

外方投资者应缴纳的个人所得税计算如下：

方案一：（262.5-500×25％）×20％=27.5（万元）

方案二：（192.5-500×25％）×20％=13.5（万元）

【案例总结】

可见，方案2比方案1节约了税款14万元（27.5-13.5）。

【案例179】

【基本情况】

内地企业A2011年从国外的企业分得税后利润20万元。该内地企业所得税税率为25％，国外的所得税税率为15％，计算该企业在内地应补缴的企业所得税。

【计算分析】

该笔利润在国外已纳税额为：

20÷（1-15％）×15％=3.53（万元）

在内地应纳税额为：

20÷（1-15％）×25％=5.88（万元）

应补缴的所得税税额为：

5.88　-3.53=2.35（万元）

【特别提示】

从上述规定和计算过程可以看出，从低税率地区分回的投资利润是要补缴企业所得税的。但是，如果被投资企业利润不向投资者分配的话，则不必补缴所得税。这样，保留低税率地区被投资企业的税后利润（不进行分配），并转为投资资本，可以减轻投资者的税收负担。

三、避税误区解析

【案例180】

【基本情况】

重庆市煤矿运销公司属国有企业，为增值税一般纳税人，上级直属部门为军区后勤部。该公司2011年销售收入为384.7万元，增值税销项税额50万元，进项税额35万元，应纳税额14.9万元，已纳税额14.9万元，利润总额-28.4万元，应纳所得税-12.877元，预缴所得税1.1万元。

【查账过程】

某市国税局稽查局在对该公司2011年所得税缴纳情况进行检查时，通过对纳税人账簿和会计凭证的审核，发现以下问题。

1.该单位2011年预提应上缴军区后勤部管理费6.4万元，其账务处理是：

借：主营业务成本

贷：其他应付款——后勤部

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）的规定，企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。因此，分支机构支付给总公司的管理费，不得在企业所得税税前扣除。应调增应纳所得额6.4万元。

2.该单位2011年采用预提方法提取应上缴军区后勤部的军矿发展基金和煤炭厅的计划费分别为33.57万元和8.2万元。其账务处理为：

借：主营业务成本

贷：其他应付款——后勤部和煤炭厅

财政部、国家税务总局《关于企业收取和交纳的各种价外基金（资金、附加）和收费免征所得税等几个政策问题的通知》（财税字〔1997〕22号）第一条规定：企业向国家机关、事业单位、社会团体或其他单位交纳的各种价外基金（资金、附加）和收费，除国务院或财政部、国家税务总局明确规定允许企业在税前扣除的项目外，一律不得在企业所得税税前扣除。该《通知》第一条还规定：企业收取和交纳的各种价内基金或收费，属于国务院或财政部批准，或国务院、财政部会同有关部门批准，以及省级人民政府批准，并按规定纳入同级财政预算内或预算外资金，财政专户实行收支两条线管理的，不征收企业所得税，并允许企业在计算交纳企业所得税时做税前扣除。除上述规定者外，其他各种价内基金（资金、附加）和收费，不得税前扣除，必须依法计征企业所得税。该单位预提军矿发展基金和计划费，不符合上述规定，应调增应纳税所得额41.8万元。

3.该单位2011年计提职工工资3.67万元，职工福利费1.1万元。根据《财政部、国家税务总局关于调整企业所得税工资支出税前扣除政策的通知》（财税〔2006〕126号）规定，自2006年7月1日起，将企业工资支出的税前扣除限额调整为人均每月1 600元，企业支付给职工的各种形式的劳动报酬及其他相关支出，包括奖金、津贴、补贴和其他工资性支出一律计算在工资总额之内。实际发放的工资额在扣除限额以内部分，允许税前据实扣除，超过除限额部分不得扣除。对2006年6月30日前发放的工资仍按政策调整前的扣除标准执行，超过规定扣除标准部分，不得结转到今年后6个月扣除。该公司2011年的计税工资标准为2.64万元，应提取职工福利费为3 696元，则该公司多列工资费用9 600元，多列支职工福利费7 419元，合计应调增应纳税所得额1.7万元。

4.在检查该公司固定资产账户时，发现该单位以固定资产“别克”小轿车抵减短期借款27万元。该车原值27万元，已提折旧费6.7万元，假设现在该车的公允价值也为27万元，并且债权方接受该固定资产不支付增值税，由转出方承担。企业会计处理为：

借：短期借款　270 000

贷：固定资产——汽车　270 000

借：累计折旧　67 000

贷：利润分配——未分配利润　67 000

增值税销售自己使用过的游艇、摩托车和应征消费税的汽车，一律按4％的征收率减半征收增值税，该单位应计提缴纳增值税10 385元。该笔业务的正确处理为：

①计算固定资产清理损益和债务重组利得：

固定资产清理损益=固定资产公允价值-固定资产净值=27-（27-6.7）=6.7万元

处置固定资产应交增值税=27÷（1+4％）×4％=1.038 5万元

债务重组利得（损失）=短期借款账面余额-固定资产公允价值-转让固定资产应交增值税=27-27-1.0385=-1.038 5万元，为损失。

②会计分录：

固定资产净值转入清理：

借：固定资产清理　203 000

累计折旧　67 000

贷：固定资产　270 000

确认债务重组损失：

借：短期借款　270 000

营业外支出——债务重组损失　10 385

贷：固定资产清理　270 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　10 385

固定资产处置利得：

借：固定资产清理　67 000

营业外收入——处置固定资产利得　67 000

因此，该公司应在补缴增值税10 385元的同时，调增应纳税所得额（27-20.3+6.7-1.0385）×10 000=123 615元。上述4项合计应调增应纳税所得额622 715元，该单位2011年申报应纳税所得额为-129 000元，已预缴所得税11 000元，调整后的应纳税所得额为493 715元。根据国家税务总局《关于企业虚报亏损补税罚款问题的批复》（国税函〔1996〕653号）规定：“如果企业多报亏损，经主管税务机关检查调整后有盈余，还应就调整后的应纳税所得额按适用税率补缴企业所得税。”该公司应补缴所得税112 403.75元，增值税10 385元，合计122 813.75元。

【税务处理】

该公司进行虚假申报、多列支费用、少计提销售固定资产销项税，属偷税行为。根据《税收征管法》第63条规定，责令该公司补缴企业所得税112 428.75元，补交增值税10 385元，并处以所偷税款1倍罚款，补罚合计245 627.5元。