第二节　利润弥补亏损的避税筹划技巧与案例

一、利润弥补亏损避税法的原理与思路

（一）税前利润补亏避税法

对企业发生的年度亏损，税法允许用下一年度的税前利润弥补。下一年度利润不能弥补的，可以逐年延续弥补。但是，延续弥补期最长不得超过5年。争取用税前利润弥补以前年度亏损的主要方法有：兼并账面上有亏损的企业，将盈补亏，可以达到免缴企业所得税的目的（《企业合并的税收筹划》中将详细说明）；利用税法允许的资产计价和摊销方法的选择权，以及费用列支范围和标准的选择权，多列税前扣除项目和扣除金额，在用税前利润弥补亏损的5年期限到期前，继续使企业亏损，从而延长税前利润补亏这一优惠政策的期限。

【案例173】

【基本情况】

甲、乙均为境内新办的软件生产企业，2005年起开始营业，经营期均在10年以上。2005～2010年6年间两公司累计实现利润均为270万元，各年利润分布情况见表9-3。

【分析说明】甲第一年没有获利，第二年弥补第一年亏损后开始获利，利润为10万元。根据税法规定，甲公司2006年和2007年的利润免征企业所得税，2008年至2010年的利润减按12.5％征收企业所得税。计算如下：

应纳所得税额=（30+100+100）×12.5％=28.75（万元）

乙公司开始获利年度为2008年，2008年和2009年的利润免征企业所得税，2010年至2012年的利润减按12.5％征收企业所得税。乙公司的应纳税额计算如下：

应纳所得税额=170×12.5％=21.25（万元）

【案例总结】

甲公司的应纳税额比乙公司高的原因是没有充分利用税前利润补亏这一优惠政策，造成开始获利年度提前，在企业的生产经营实现稳步发展之前，减免企业所得税的期限已满，以后大幅度增加的经营利润只能按正常税率纳税。可见，如果企业更加合理地安排资金投入，在税法允许的范围内选择恰当的会计政策和会计处理方法，充分利用税前利润补亏这一优惠政策，推迟企业开始获利年度，就可为企业减轻税负创造条件。

【特别提示】

在用税前利润补亏的期限里，企业还应注意，必须正确向税务机关申报应纳税所得额。因为税法规定，对纳税人查增的所得额，不得用于弥补以前年度亏损。

（二）对外投资分回利润补亏避税法

从投资分回利润补缴企业所得税的计算过程及计算公式可以知道：如果投资方与被投资方的税率差异越大，那么计算补缴的税款就越多；反之，如果税率差异越小，则需要补缴的税款就越少。

现行企业所得税制度又规定，投资方从联营企业分回的税后利润按规定应补缴所得税的，如果投资方企业发生亏损（指经主管税务机关审核确定后的应纳税所得额亏损），其分回的利润可先弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，再按照规定补缴所得税。为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益（包括股息、红利、联营分利等）允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损，剩余部分再按规定计算补税。如果企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损；弥补后还有亏损的，再用不需要补税的投资收益弥补亏损；弥补后有盈余的，不再补税。

从以上规定可以看出，企业可以先弥补亏损后纳税。在弥补顺序上，可以先用需补税的投资收益弥补亏损。在企业有未弥补的亏损的情况下，如果企业有来源于不同的被投资企业的需要补税的投资收益，而这些不同的被投资企业适用的所得税税率又不一样，那么应该先用哪个被投资企业分回的利润弥补亏损呢？

由于这些被投资企业的所得税税率不一样，根据前面的分析，税率越低的企业需要补缴的所得税税款越多，而税率稍高的企业需要补缴的所得税税款相对较少。因此，在安排弥补亏损的顺序上，企业应尽量先用税率低的企业的分回利润弥补亏损，在弥补不够的情况下，再用税率稍高的企业的分回利润弥补，然后计算应补缴税款。采取这种方法，虽然弥补亏损后应计算补缴税款的所得额不变，但由于应补税的投资企业和被投资企业的税率差减少了，其结果必然会减少需要补缴的所得税税款。

【案例174】

【基本情况】

荣泰公司是一家股份制的集团公司，其适用的所得税税率为25％，它与甲、乙两家企业发生了股权投资业务。甲企业、乙企业分别为设在我国的非居民企业（预提所得税税率为20％，实际征收时按照10％征收）、设在国外某避税地的企业，该避税地的税率为20％。2011年公司的盈利及分回利润情况为：公司自营利润40万元（是经税务机关认定的应纳税所得额）；2011年4月，甲企业取得从境外投资获得的股息，董事会决定其对公司分配这部分股息中的60万元，公司于当月以银行存款收讫；2011年5月，从乙企业也取得境外投资获得的股息50万元，并全部汇总给公司，当月也以银行存款收讫。下面我们来比较一下不同的亏损弥补顺序产生的税收负担的差异。

【计算分析1】

方案一：先用甲企业分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。则，甲企业分回利润弥补亏损后尚余20万元（60万-40万）。

甲企业分回利润应补税额为

20÷（1-10％）×（25％-10％）=3.3（万元）

乙企业分回利润应补税额为

50÷（1-20％）×（25％-20％）=3.13（万元）(www.daowen.com)

公司合计应补税额为

3.3　+3.13=6.43（万元）

【计算分析2】

方案二：先用乙企业分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。则，乙企业分回利润弥补亏损后尚余10万元（50万-40万）。

乙企业分回利润应补税额为

10÷（1-20％）×（25％-20％）=0.63（万元）

甲企业分回利润应补税额为

60÷（1-10％）×（25％-10％）=10（万元）

公司合计应补税额为

0.63　+10=10.63（万元）

【业务说明】

通过比较，方案一比方案二少补缴企业所得税4.2万元（10.63-6.43）。

就是说，先用税率低的企业分回利润弥补亏损可以减轻企业的税收负担。当然，如果被投资企业适用的所得税税率相同，则无论先用哪家企业的分回利润弥补亏损，税负都不变。

二、案例说明

【案例175】

【基本情况】

C企业与甲、乙两位于国外的企业发生股权投资业务，拥有甲企业80％的股权，拥有乙企业60％的股权。2010年，甲企业应纳税所得额为30 000元，按18％的税率缴纳所得税，乙企业应纳税所得额为100 000元，按20％的税率缴纳所得税。2011年，C企业自营业务发生亏损20 000元，经税务机关认定的应纳税所得额为-18 000元，适用25％的所得税税率。当年收到甲、乙企业分回利润分别为16 000元和45 000元。现分别采取两种方案计算应补缴税款。

【计算分析1】

方案1：先用甲企业分回利润弥补亏损，再用乙企业分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。计算过程如下：

甲企业分回利润补亏：16 000-18 000=-2 000（元）

乙企业分回利润补亏：45 000-2 000=43 000（元）

应补缴税款=43 000÷（1-20％）×（25％-20％）=2 687.5（元）

【计算分析2】

方案2：先用乙企业分回利润弥补亏损，然后计算补缴税款。计算过程如下：乙企业分回利润补亏：45 000-18 000=27 000（元）

应补缴税款=27 000÷（1-20％）×（25％-20％）+16 000÷（1-18％）×（25％-18％）=3 053.4（元）

【筹划结果】

通过比较，方案1比方案2少补缴税款365.9元（3 053.4-2 687.5）。

企业利用投资分回的利润弥补亏损时，如果企业既有按规定需要补税的分回利润，也有不需要补税的分回利润，可先用需要补税的分回利润直接弥补亏损，弥补后还有亏损的，再用不需要补税的分回利润弥补亏损，弥补后有盈余的，不再补税。这样也可达到减轻企业税负的目的。