第四节　工资费用的避税筹划技巧与案例

一、原理与思路

2011年9月1日起，中国内地个税免征额从每月2 000元调整至每月3 500元，对于适用附加扣除费用的，在3 500元的基础上，再附加扣除1 300元，即总扣除额仍为每月4 800元。同时，2011年9月以前的九级超额累进个人所得税已经调整为七级超额累进个人所得税，对于工资薪金应纳个人所得税的计算方法调整为：（总工资）-（三险一金）-（免征额）×税率-速算扣除数，现行七级超额累进税率表如表8-8所示。

同时，对个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用的五级超额累进税率表也做了调整，具体是对级距、对应税率和速算扣除数做了调整。具体调整见表8-9。

对一个企业来说，职工是最重要的资源。这意味着建立与现代企业制度相适应的收入分配制度，形成有效的激励与约束机制，是企业的一个至关重要的问题。建立有效激励机制的基本思路在于科学合理地设计职工的报酬，使他们的利益与企业的兴衰紧密联系。为了论述的便利，我们将职工分为管理者和一般员工。

（一）管理者激励机制的设计

目前，对企业管理者的激励办法主要有实行年薪制、发放股票、增加工资福利等。对管理者来说，各种不同的激励方法其税负情况是不相同的，管理者可以选择有利的激励方式获得税收上的利益。

1.年薪制。

我国现行税法规定，对实行年薪制的企业管理者取得的工资、薪金应纳的税款，可以实行按年计算，分月预缴的方式计征，即企业管理者按月取得的基本收入，应在减除3 500元的费用后，按适用的税率计算应纳税款并进行预缴，年度终了领取效益收入后，合计其全年基本收入和效益收入，再按12个月平均计算实际应纳的税款，用公式表示为：

应纳税额=[（全年基本收入和效益收入/12-费用扣除标准）×税率-速算扣除数]×12

2.奖金福利。

管理者取得工资、福利、全年一次性奖金时，应将工资薪金和全年一次性奖金并在一起计算缴纳个人所得税；对于在中国境内有住所的个人一次取得全年一次性奖金，可单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此，对全年一次性奖金原则上不再减除费用，全额作为应纳税所得直接适用税率计算应纳税款。如果纳税人取得奖金当月的工资、薪金所得不足3 500元的，可将全年一次性奖金收入减除“当月工资与3 500元的差额”后的余额作为应纳税所得额，并据以计算应纳税款。对于福利所得，包括独生子女补贴，执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴，托儿补助费，差旅费津贴、午餐补助不征税。

3.股票和股票期权。

我国现行的税法规定，管理者取得股票时，其认购价低于当期发行价或市场价的数额，属于管理者的工资、薪金所得，应按规定计算缴纳个人所得税。管理者取得的上市公司股票再行转让暂免征收个人所得税。

实施股票期权计划企业授予该企业员工的股票期权所得，应按《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例有关规定征收个人所得税。员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量。员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。

员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

另外，对于可公开交易的股票期权和不可公开交易期权的计税规定也是不一样的，取得不公开的股票期权，在授权时一般不征税，行权前转让该期权合约得到的转让净收入作为工资薪金所得征税，如果持有到行权日再行权购买股票，购买价低于市价的部分要计入工资薪金所得。对于取得可公开交易的期权，授权时就应当按照授权日股票期权市场价格作为员工授权日所在月份的工资薪金所得，如果在行权前转让股票期权，属于财产转让所得，按财产转让所得进行税务处理，而如果持有至行权日行权，不计算缴纳个人所得税。

【案例168】

【基本情况】

南方股份有限公司为了激励管理者，采取了如下三种工资支付方式：①实行年薪制，年薪50万元。②月工资3万元，其中包括支付托儿补助费和差旅费补贴共计1万元，全年一次性奖金收入为14万元，假定不包括三险一金。③每月支付工资2 000元，并且在年初授予其一份不可公开交易的股票期权，管理者在年底行权，年终以0.48元/股的价格获得股票5万股，当年后，预计股票价格为9.64元/股，当年利率水平为8％。

【计算分析】

第一种方式：

管理者应缴纳个人所得税=[（500 000/12-3 500）×30％-2 755]×12=104 340（元）

第二种方式：

管理者应缴纳个人所得税=[（30 000-10 000-3 500）×25％-1 005]×12+（140 000÷12×25％-1 005）×12=37 440+22 940=60 380（元）(www.daowen.com)

第三种方式：

扣除3 500元生计费后，每月3 500元的工资不用缴纳个人所得税，因此管理者应只就股份期权在年底行权购买股票时缴纳个人所得税，且应纳税额为[（9.64-0.48）×50 000]×45％-13 505=192 595（元）

从计算可以看出，在这三种方式中，以奖金福利为最优，其次为年薪制，最后为股票期权。

（二）一般员工薪金支付方式的筹划

随着社会的不断发展，企业对一般员工的薪金支付方式也变得多样化。但税法对不同的工资和薪金支付方式是不一样的。因此，如果企业管理者懂得税法，合理选择一般员工的工资支付方式，则会使一般员工的税负发生变化。

例如，某外商投资企业A，2011年聘请了一位外籍总经理进行企业管理，合同约定其实现企业的经营目标后，可获得全年一次性奖金380 000元，不是实行年薪制。该总经理每月领取人民币15 000元，余额年终完成相关指标后以奖金的形式一次性付清。

其个人所得税由两部分构成：一是月份取得所得应缴的税款；二是年终取得所得应缴的税款。该总经理负担的个人所得税具体计算步骤如下：

（1）全年按月所得应纳税额=[（15 000-4 800）×25％-1 005]×12=18 540（元）。

（2）全年一次性奖金应纳税额=（380 000÷12×25％-1 375）×12=78 500（元）。

（3）全年合计为97 040元。

第二年该公司改变了工薪的支付方式，该总经理按月领取工资的平均数，如果年终没有达到企业与其经营的目标，则按规定返还多拿的工资，则：

全年应纳税额=[（380 000/12-4 800）×25％-1 375]×12=64 100（元）这两种方式比较起来，第一种方式比第二种方式多缴纳税款32 940元。由此可知，工资的不同支付方式，会有不同的税负，企业在采取工资支付方式时，一定要仔细筹划。

（三）相关费用的安排

在企业的经营过程中，企业主往往为职员提供各种费用开支。这样，一方面减少了纳税人的收入，另一方面也减少了纳税人的应纳税所得额。比如，由企业主向纳税人提供伙食、交通费以及其他方面的服务，相应减少一部分劳务报酬。对企业主来说，并没有增加开支，但对纳税人来说，这些伙食、交通等开支是其日常开支，若由纳税人购买，则不能在缴纳所得税时扣除。

二、案例说明

【案例169】

【基本情况】

兰导公司所处的行业竞争非常激烈，为了保持现有优势，必须不断培养、引进和留住人才。公司2010年前的做法是给优秀职工发高薪，月收入能达到6 000元。不少职工为了保住现有职位、谋取更高职位，需要不断参加学习，拿下更高的学位。可是学习需要花费很多钱，职工算了一笔账：月收入6 000元，缴纳个人所得税（6 000-3 500）×10％-105=145元，自己月纯收入为5 855多元，年收入为70 260元。参加学习后，每年花费15 000元，自己可支配的收入为55 260元了。这些职工把收入同其他类似企业员工的收入相比后，觉得自己挣的少了，于是联名要求公司加薪，否则就走人。

公司面对这些职工的要求陷入两难境地：不加薪，几十位成熟的人才就会流失，使企业现有技术、营销优势损失殆尽；加薪吧，每人加薪15 000元，需要750 000多元。公司拿出这笔钱没有太大困难，但问题在于加薪后，公司和个人的税负都会增加。原因在于，现在该公司受计税工资标准限制，无论给员工发多少工资，经税务机关核定，在企业所得税前每人每月只能扣除960元，原有工资标准已超标，现在再增加750 000元，公司会多纳企业所得税近25万元。对于员工而言，原来工资6 000元，每月增加1 250元后，月收入达到7 250元，需要缴纳个人所得税（7 250-3 500）×10％-105=270元，税负增加125元，实际税后收入仅增加1 125元。

【筹划思路】

筹划专家给出的具体方案如下：公司根据长远发展规划，提出人才需求，制定具体的人才培养计划。首先，人才需求是：5年内需要培养出具有硕士以上学位的技术人才40名，财务、法律、市场营销人才30名。其次，制定具体的培养条件，员工需要在公司担任部门主管以上职务、工作年限5年以上、为公司发展做出显著贡献才能入围公司培养计划。符合条件的员工，由公司联系进修学校，统一办理入学手续。第三，公司制订财务支出方案，员工培训的费用由公司负担，但不发给个人，在员工入学时由公司财务人员向学校缴纳费用。所需费用从职工教育经费、工会经费和技术开发费中列支。第四，修改参加培训员工的聘用合同，规定他们必须在本公司服务满一定期限才能辞职，否则需要退回所花费的培训费用。

【筹划结果】

从2010年起开始实施。2010年有20人享受了这种待遇，2011年有30人又参加了培训。据财务部门透露的情况，实施此方案为公司、员工节约了50多万元的税款。具体数字是这样测算的：2010年为20名参加培训的员工支出费用30万元，这笔费用从职工教育经费中列支。公司现有员工近1 000名，计税工资限额为1 152万元（按每人每月960元计算），按2.5％计提职工教育经费288 000元；按2％计提工会经费23万元，两项合计50多万元。此外，由于参加培训的部分员工承担了技术开发任务，从技术开发费中又列支了部分培训费用。通过这样处理，公司并没有为20名员工多发工资30万元，少缴企业所得税75 000元，节约支出近40万元；员工因没有增加收入，少缴个人所得税30 000元（与加薪相比）。2011年参加培训的员工达到50名，公司按相同的方法处理，公司少发工资750 000元，少缴企业所得税187 500元，员工少缴个人所得税75 000元。两年合计，公司和员工仅税款就节约了367 500元。公司没有增加多少支出，员工不用自己掏钱就能参加学习，双方都很高兴。

三、分析指导

该公司的做法是很聪明的，既没有明显违法的地方，又为公司和个人获得了实惠。该公司制订了合理的员工培训规划，并从职工教育经费、工会经费中列支费用，为费用税前扣除提供了合理的理由。要是存在一定风险的话，就是从技术开发费中列支培训费用，很难说是否合法。从员工角度看，因为工薪收入没有增加，从目前的征管现状看，也不会存在风险。不过，如果纳税人要效仿，最好事先征求当地税务机关的意见。