第二节　运输费用的避税筹划技巧与案例

一、原理与思路

《运输发票增值税抵扣管理试行办法》等文件出台前，不少一般纳税人企业在运输货物时存在一个“老大难”问题：取得联营企业、个体运输专业户所提供或中介机构代开的运输服务发票不能抵扣增值税进项税额，无形中增加了企业的税收成本，影响了企业的生产经营效益。《货物运输业营业税征收管理试行办法》、《运输发票增值税抵扣管理试行办法》、《货物运输业营业税纳税人认定和年审试行办法》等文件的发布，既强化了对运输发票开具、抵扣的管理，也放宽了合法发票的抵扣范围，有利于一般纳税人降低税收成本。同时，新法规的发布，也为运输费用的避税筹划提供了新的空间。

需要注意的是，从工商税分立出营业税以后，我国的交通运输业和服务业都一直缴纳营业税。当前，服务业越来越多元化，许多现代服务业已经与生产构建了密切的关系，同时，交通运输业也早已成为第一第二产业必不可少的辅助产业。在第一、第二产业已实现只按增值额缴纳增值税的情况下，服务业和交通运输业仍按全额计征营业税，这明显存在重复征税，导致其存在不合理的税负结构。为了对其实现结构性减税，我国在2012年年初对交通运输业、部分现代服务业、有形动产租赁服务进行了试点税制改革，对这三种行业，都只就其所在环节的增值额缴纳增值税，其中，交通运输业增值税税率为11％，有形动产租赁行业税率为17％，服务业为6％，小规模纳税人适用的征收率为3％。

但是，营业税改征增值税目前只在上海试点，2012年7月25日继续扩大到北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东、厦门、深圳等地区和计划单列市，“十二五”期间会逐步扩大到全国范围。因此，本节仍按照2011年及以前的相关规定对税收筹划空间进行分析。

二、运费避税法案例解析

【案例163】

【基本情况】

A企业是增值税一般纳税人，2011年销售收入3 000万元，运费收入175.5万元（运输收入按含税销售收入的5％计算），其产品适用增值税税率为17％，汽车零配件、汽油等进项税额为5万元。怎样进行避税筹划？

【分析说明1】

不成立运输公司。销货方实行送货上门，运费收入通过提高货价的办法解决，开具增值税专用发票，则应按混合销售行为对运输收入与货款一道征收增值税，不纳营业税。这部分增值税款计算如下：

应纳增值税=销项税额-进项税额=1 755 000÷（1+17％）×17％-50 000=205 000（元）

【分析说明2】

成立独立核算的运输公司，运输公司将运费发票直接开给购买方。销货方采取代垫运费，或者由运输企业直接向购买方收取运费，则运输收入不纳增值税，只纳营业税。

应纳营业税=1 755 000×3％=52 650（元）

【分析说明3】

成立独立核算的运输公司，运输公司将运费发票开给销货方。销货方实行送货上门，将运费收入通过提高货价的办法解决，则运输公司应纳营业税，销货方的运费收入与货款一道缴纳增值税，其运输支出可以抵扣7％的进项税额。

销货方企业的运输收入应纳增值税=销项税额-进项税额=1 755 000÷（1+17％）×17％-1 755 000×7％=255 000-122 850=132 150（元）

运输公司应纳营业税=1 755 000×3％=52 650（元）

运输收入应纳增值税、营业税合计=132 150+52 650=184 800（元）

【筹划结果】

通过比较计算结果，我们可以看出，上述三种方案，方案二税负最低为最优方案；方案三次之；方案一税负最高。

【特别提示】

在上述方案的比较中，我们是假设汽车修理费用、零配件、汽油等进项税额为5万元。如果进项税额不同，则计算结果也不同。在实际操作中，应当事先计算，然后选择最佳方案。

【案例164】

【基本情况】

2011年，税务机关在税收检查中发现，前进冶炼厂（增值税一般纳税人）2010年度在销售货物时，每次都是开具2张发票同购买方结算应收货款，一张是增值税专用发票，另一张是自己开具的运费发票。对于开具的增值税专用发票，该厂已按票面金额计算缴纳了增值税，对此国税部门毫无疑义。但对于开具的运费发票，该厂做了以下账务处理：首先计入购货方的应收账款，明细账上注明“代收款项”，并按规定的比例代扣了营业税等有关地方税费，余下的款项准备分批、分次付给承运单位。

截至2010年年底，该厂共收取运费代收款项1 185 600元，扣除代扣的税费80 621元，余下的代收款项为1 104 979元，该厂付给承运单位863 136元，其余的241 843元该厂未付给承运单位，暂挂在账上。对此，国税部门作出处理决定：认定该厂收取的代收款属于增值税范畴的价外费用，应补缴增值税172 266.67元；认定该厂行为属于偷税，处以少缴增值税款50％的罚款，补税罚款共计258 400元，并按规定按日加收5‱的滞纳金。

该企业的老总面对如此严重的处罚，找到税务机关，申明代收款项是代垫运费，不应缴纳增值税，并要求说明处罚依据。

税务机关的解释如下：按照《增值税暂行条例》第六条和《增值税暂行条例实施细则》第十二条之规定，纳税人销售货物的销售额为纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用；价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、包装费、包装物租金、储备费、运输装卸费、代收款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。但符合条件的代垫运费不包括在销售额中。代垫运费应符合承运部门的运费发票开具给购货方，纳税人将该项发票转交给购货方两个条件。

很显然，该厂行为不符合代垫运费的条件，因为代垫运费是销售单位在销售货物时必须先拿出资金支付给承运单位，然后才向购货方收取这笔款项，并且由承运单位直接开具发票由销货方转给购货方。其收取的费用应属于价外费用中的“代收款项”，应合并在销售额中缴纳增值税。(www.daowen.com)

【筹划思路】

该厂老总了解上述规定后，表示接受处罚，但希望税务机关给以指点，如何用合法的手段降低税收负担。现实中，企业在运费的处理上有以下几种方案：

第一种方案，就是该厂2010年度的做法。结果是企业构成偷税，补税罚款共计258 400元。而且该厂开具的运费发票因为不是运输单位开具的，购货方取得的这些普通发票不符合税法的规定，不能抵扣，导致“两败俱伤”。

第二种方案，就是销货方企业用自己的车辆送货，把取得的送货运费当做价外费用，直接开具增值税发票给购货方。这种方案销货方要多缴纳增值税。上述案例中的该厂如果采取这种方式，要多缴纳172 266.67元增值税；好处是购货方取得了增值税发票，可以申报抵扣进项税，购货方为此少缴的增值税正是销货方多缴的172 266.67元，这样购货方很可能在价格上给予销售方一定的补贴和优惠，但会涉及其他税收问题。

第三种方案，采取代垫运费的方式。该厂不考虑销货运费，在销售货物时直接委托运输单位运输，让运输单位直接开具发票给购货单位，先由本厂付给承运单位运输费，然后再由本厂向购货单位收取运费。这种方案下，该厂收取的运费不纳增值税，因此当年可少缴增值税172 266.67元；同时由于购货方取得的运费发票符合国家税法规定，还可以向税务机关申报抵扣进项税。

第四种方案，如果该厂不想麻烦，为了规避三角债，也可像这样处理：首先向承运单位支付运费，承运单位开具运输发票，然后该厂把运费当作价外费用再向购货方开具增值税专用发票，直接向国税部门申报缴纳增值税。这样该厂当年度虽说是多提了172 266.67元的销项税额，但可以抵扣82 992元（1 185 600×7％）的进项税额，实际上只是多缴了89 274.67元的增值税；购货方取得的增值税专用发票还可以申报抵扣，在货物价格上也很可能给本厂一定的补贴和优惠。

【筹划结果】

综上所述，第一、第二种方案不可取；对于第三种方案，如果购货方能及时付款，收回货款无特大风险性，这种方案最佳；换言之，如果购货方不能及时付款、收取货款有很大的风险性，这时候可用第四种方案。好处是即使购货方不能及时付款，资金回收困难，对方占用资金时间长，本厂当年还可以直接抵扣运费进项税额82 992元，直接少纳增值税，给企业挤出一定的资金去周转。

【案例165】

【基本情况】

A企业是生产环保产品甲产品的生产企业，年实现销售400多万元。由于该产品竞争激烈，再加上税收负担较高，企业处于微利状态。该企业的负责人王经理总觉得自己的税缴得太多，不正常，但又不知道问题出在哪里。2010年年底，王经理请某税务师事务所的注册税务师到企业进行纳税情况诊断。

【案例分析】

注册税务师小方对该企业2010年度的纳税情况进行了全面检查，发现该企业当年销售甲产品438万元，而缴纳的增值税却有37.23万元，增值税的税收负担率高达8.5％，比同行业要高出2个百分点。小方对企业的进销货物流程以及有关费用情况进行了进一步检查，发现该企业税收接受发票不规范，许多项目应该取得增值税专用发票的却没有取得。其中比较突出的问题是接受的运费发票不规范，该企业全年发生运费38万元，但是支付运费时企业索取的都是普通收据，不是运输部门的运输发票，因而不能抵扣增值税进项税额。

询问王经理才知道，该企业销售甲产品需要专用设备——槽车进行运输，该企业没有这种专用槽车。而甲产品的购买者自备这种槽车。A企业与购货公司签订供货合同时，是以购货公司的入库价格结算的，购货公司提供槽车所发生的运费则在甲产品销售价格中扣减，同时提供结算收据，而这种结算收据A公司是不能抵扣增值税进项税额的，从而导致A企业的增值税税负明显升高。

【筹划思路】

针对这个问题，注册税务师小方提出两个方案供企业选择：

其一，将运输槽车改用专业运输公司的，这样A企业可以取得能够抵扣增值税的运输发票。

其二，运输仍由购货公司负责，但与购货公司签订供货合同时，以A企业的出厂价格结算，从而降低A企业的计税依据。

以上方案的筹划效果如何呢？

【业务解说】

假设2011年A企业的各项经济指标与2010年相同，我们可以对以上方案进行分析：

方案一：改用专业运输公司的槽车运输以后，A企业发生的38万元运输费用可以取得专业运输公司的发票。A企业可以按7％的抵扣率抵扣增值税进项税额：38×7％=2.66（万元），从而减少近3万元的税费。

方案二：在与购货公司签订供货合同时，以A企业的出厂价格结算，我们假设两种价格的差额正好是运费数额，在其他因素不变的情况下，A企业减少了应税销售额38万元，可以少计销项税额6.46万元（38万×17％），筹划后企业增值税的税收负担率为：（37.23-6.46）÷400=7.69％。

三、分析指导

运输发票抵扣增值税的注意事项。

接受运输发票要注意以下四点：

首先，注意发票开票单位是否合法。开票单位必须是经税务机关批准，有自行开具运输发票资格的企业，或者是主管地方税务局以及经省级地方税务局批准委托的中介机构。其他单位代运输单位和个人开具的运输发票一律不得抵扣。

其次，自开票纳税人和代开票单位必须按照规定逐栏、如实填开货物运输业发票。凡开具给增值税一般纳税人的货物运输业发票，必须填写该增值税一般纳税人的名称和纳税人识别号。自开发票的，应在运费发票下方正中央加盖有开票人识别号、主管地方税务机关名称和代码等内容的“开票人专章”和财务专用章。

第三，申报抵扣增值税时的手续是否符合规定。取得的所有需计算抵扣增值税进项税额的运输发票，应根据相关运输发票逐票填写《增值税运输发票抵扣清单》，增值税一般纳税人必须填写其中的“取得运输发票单位名称及识别号”栏，否则，所取得的运费发票不能作为增值税进项抵扣凭证。在进行增值税纳税申报时，除按现行规定申报报表资料外，还必须报送《增值税运输发票抵扣清单》。纳税人除报送清单纸质资料外，还需同时报送《增值税运输发票抵扣清单》的电子信息。未单独报送《增值税运输发票抵扣清单》纸质资料及电子信息的，其运输发票进项税额不得抵扣。如果纳税人未按规定要求填写《增值税运输发票抵扣清单》或者填写内容不全的，该张运输发票不得计算抵扣进项税额。因此，纳税人必须特别注意，在录入《增值税运输发票抵扣清单》信息采集软件时应细心，如果某些地方输入错误，经税务机关与开具的电子信息比对不符，那么该笔运输发票的进项税额不得抵扣。

第四，申报抵扣增值税的时间是否符合规定。纳税人取得的2006年10月31日以后开具的运输发票，应当自开票之日起90天内向主管国税局申报抵扣，超过90天的不得予以抵扣。增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具公路内河货物运输业统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。