一、折旧计算避税法的原理

固定资产在生产过程中不断发挥作用而逐渐损耗，这部分因损耗而转移到产品成本中去的价值，就是固定资产折旧。

实际上，折旧的核算是一个成本分摊过程，其目的在于将固定资产的所得成本按合理而系统的方式，在它的估计有效使用期内进行摊销。它作为计算应税所得的一项重要的允许扣除费用，对纳税人的应纳税额影响很大。一般来说，在其他因素相同的条件下，折旧越多，绝对节减的税额就越多；在允许扣除的折旧额相同的条件下，折旧期限越短，初期折旧越多，相对节减的税额就越多。

需要注意的是，会计折旧制度和税务折旧制度有所不同，前者是用于会计核算，后者用于税额计算，两者有时会有差异，但这种差异一般是一种时间性差异。税务折旧制度为税法规定，它规定了几种可供选择的不同税务折旧方法，在税收筹划时必须考虑到各种不同税务折旧方法对纳税人应纳税额的影响。

我国税法规定，企业的固定资产折旧一般采取直线法，并按固定资产原价和分类折旧率计算。但是，对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，的确需要缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，可由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。

（一）折旧范围的税收筹划

2006年6月，财政部发布了新修订的《企业会计准则》；2006年10月，又发布了《企业会计准则——应用指南》。

新会计制度规定，折旧的范围除下列情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：

（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产。

（2）按规定单独作价作为固定资产入账的土地。也就是说，需要计提折旧的固定资产通常包括房屋和建筑物、机器设备、运输工具、旧器具等，融资租入和以经营租赁方式租出的固定资产，也应计提折旧。已达到预定可使用状态的固定资产，如果尚未办理竣工结算的，应当按照预计价值暂估入账，并计提折旧。

扩大计提折旧的固定资产范围，改变当期应纳税所得额，进而改变应纳企业所得税。

（二）折旧方法的税收筹划

固定资产折旧的计算方法很多，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。不同的折旧方法对纳税企业会产生不同的税收影响。首先，不同的折旧方法对于固定资产价值补偿和实物补偿时间会造成早晚不同。其次，不同折旧方法导致的年折旧额提取直接影响到企业利润额受冲减的程度，因而造成比例税制下纳税义务承担时间的差异。企业可以利用这些差异来比较和分析，选择最优折旧方法，以达到最佳税收效益。

【案例156】

【基本情况】

A企业固定资产原值为80 000元，预计残值为2 000元，预计使用年限为5年。5年内，企业未扣除折旧的利润和企业产量见表8-1，该企业所得税适用25％的比例税率。

下面，分别运用直线法、产量法、双倍余额递减法来计算每年的折旧额和应纳所得税税额。

【计算分析1】

运用直线法计算：

年折旧率为：

1÷5×100％=20％

年折旧额为：

（80 000-2 000）×20％=15 600（元）

5年累计折旧额为：

15 600×5=78 000（元）

5年累计应纳所得税税额为：

（208 000-78 000）×25％=32 500（元）

【计算分析2】

运用产量法计算：

第1年折旧额为：

400÷2 080×（80 000-2 000）=15 000（元）

第2年折旧额为：

500÷2 080×（80 000-2 000）=18 750（元）

第3年折旧额为：

480÷2 080×（80 000-2 000）=18 000（元）

第4年折旧额为：

400÷2 080×（80 000-2 000）=15 000（元）

第5年折旧额为：

300÷2 080×（80 000-2 000）=11 250（元）

5年累计折旧额为：

15 000+18 750+18 000+15 000+11 250=78 000（元）

5年累计应纳所得税税额为：

（208 000-78 000）×25％=32 500（元）

【计算分析3】

运用双倍余额递减法计算：

双倍直线折旧率为：

2×（1÷5）×100％=40％

第1年折旧额为：

80 000×40％=32 000（元）

第2年折旧额为：

（80 000-32 000）×40％=19 200（元）

第3年折旧额为：

（80 000-32 000-19 200）×40％=11 520（元）

第4年、第5年改用直线法计提折旧额为：

（80 000-32 000-19 200-11 520-2 000）÷2=7 640（元）

因此，第4年、第5年各年的折旧额均为7 640元。

5年累计折旧额为：

32 000+19 200+11 520+7 640+7 640=78 000（元）

5年累计应纳所得税税额为：

（208 000-78 000）×25％=32 500（元）

【计算结果】

通过上面的计算，我们可以看出，用三种不同的方法，计算出来的累计应纳所得税税额在总量上是相等的，均为32 500元。

【避税分析】

实际上，这只是从静态来看的，并没有考虑到货币的时间价值。我们把在这三种方法下计算得出的各年度应纳税所得额和应纳所得税税额列表8-2。

从表8-2可以看出，第1年，运用双倍余额递减法计算折旧时应纳所得税税额最少，而运用产量法时应纳所得税税额最多。总的来看，运用加速折旧法（即双倍余额递减法、年数总和法）计算折旧时，在最初的年份内提取了更多的折旧，因而冲减的税基较多，使应纳所得税税额减少，这相当于企业在最后的年份内取得了一笔无息贷款。这样，其应纳所得税税额的现值较低。在运用普通方法（即直线法、产量法）计算折旧时，由于直线法将折旧均匀分摊于各年度，而产量法根据年产量来分摊折旧额，企业产量在最初的几年内较高，因此，所分摊的折旧额较多，从而较多地侵蚀或冲减了最初几年的税基，这样，和直线法相比，加速折旧法的节税效果更显著。对于许多企业，尤其是高新技术企业，产品更新快、淘汰快是其一大特点，因此企业的固定资产的更新换代也相对较快。在比例税制下，加速折旧法是加速和提前提取折旧的方法，它是在最初的几年折旧提取较多，而在最后的几年折旧提取较少，使折旧呈逐年递减的趋势，这样可使固定资产成本在使用期限中加快得到补偿。可见，加速折旧法是解决固定资产老化、加快固定资产更新换代、提高生产力水平的重要步骤。

我国的旧会计制度规定，企业固定资产折旧一般采用直线法，若不宜采用直线法，也可以采用工作量法。采用加速折旧法的，一般只限于采用双倍余额递减法或年数总和法。固定资产净残值不低于原价的10％，不留或少留净残值的，需经税务部门批准。

新会计制度未规定折旧方法，只规定了确定固定资产折旧方法、预计净残值率等必须经过的程序。这样一来，企业可根据固定资产的定义，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。

【筹划结果】

可见，企业利用折旧政策进行税收筹划的空间更为广阔。简而言之，在比例税制下，采用加速折旧法对高新技术企业更为有利；在累进税制下，采用直线摊销法使企业承担的税负最轻，而加速折旧法效果较差。

（三）折旧年限的合理避税筹划

税收筹划必须考虑折旧年限的影响。税法赋予企业折旧方法的选择权中包含着企业对固定资产折旧年限的选择。现行财务制度和税法对固定资产折旧年限均给予企业一定的选择空间：“电子设备的折旧年限最低为3年，运输设备的折旧年限最低为4年，房屋的折旧年限最低为20年”，等等。

一般情况下，缩短折旧年限却可实现延期纳税的目的。缩短固定资产折旧年限，实质是进行加速折旧。若某企业有一辆价值30 000元的货车，耐用年限为6年，残值按原价的10％估算，按照税法规定，最短折旧年限为4年。若企业按照实际耐用年限计提折旧，每年计提的折旧额为4 500元。如果企业用足税法，按年计提折旧，折旧数额为6 750元。这样，在开始的4年每年多计提折旧2 250元，4年共计4 500元，最后两年则少计提折旧9 000元，前4年多计的折旧与最后两年少计的折旧正好相抵，并不影响后两年的利润总额，因而不影响企业应交的所得税额。但由于前4年少算了利润，最后两年多算了利润，以至将前4年应交的所得税推迟到后两年去交。企业从而实现了延期纳税的目的，获得延期缴纳税款的时间价值。

但若在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时，企业可通过延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本。

【案例157】

【基本情况】

某企业是投资额超过80亿元人民币的集成电路生产企业，按规定可享受免征3年所得税的优惠待遇。该企业有一电子设备，价值700 000元，按规定其折旧年限最低为3年。若企业按7年计提折旧，则年折旧为100 000元（假设设备无残值），扣除前3年免税期，假定该企业资金成本为10％，适用所得税税率25％，则企业因计提折旧获得的税收收益现值为59 525元[100 000×（4.868-2.487）×25％]（利率为10％，7年和5年的年金现值系数分别为4.868和2.487）；若企业选择按10年计提折旧，年折旧为70 000元，则因折旧而获得的税收收益现值为64 015元[70 000×（6.145-2.487）×25％]（利率为10％，10年的年金现值系数为6.145）。

【分析说明】

在该设备折旧年限选择中，企业因折旧年限延长3年而多获得4 490元（64 015-59 525）的税收收益现值。但对一般性企业，即处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。

【案例158】

【基本情况】

某企业固定资产原值为100万元，预计使用年限为5年，预计净残值为10万元，该企业10年内未扣除折旧的年利润维持在30万元。

折旧年限为5年时，年折旧额为：（100-10）÷5=18（万元）。

如果企业将折旧年限延长为6年，则每年计提的折旧额为：（100-10）÷6=15（万元）。累计折旧额不变，但前5年每年计提的折旧额少了3万元，第6年多计提折旧额15万元，企业前5年少计提折旧额与最后一年多计提折旧正好相抵，并不影响企业第6年的利润总额，企业也未因此多交或少交所得税。只是由于前5年少提折旧多算了利润，第6年多提折旧少算了利润，从而提前缴纳了所得税。

【分析说明】

一般情况下，这样处理对企业不利，但若对享受所得税优惠待遇的企业来说，则情况就大不相同了。若例中企业为境内新办软件生产企业，享受“两免三减半”优惠政策，假定企业设备开始折旧年限与企业开始获利年度一致，前两年免交所得税，后三年减半征收，则各年应交所得税额见表8-3（不考虑地方所得税）。

【筹划结果】

可见，与纳税人享受的其他税收优惠政策配合，折旧期限的延长使企业少缴所得税0.75万元（没有考虑货币的时间价值）。

二、折旧计算避税法的案例解析

【案例159】

【基本情况】

晨星企业固定资产原值为180 000元，预计残值为10 000元使用年限为5年。5年内企业未扣除折旧的利润和产量表如表8-4所示。该企业适用25％的比例所得税率。

下面我们分析一下企业在采用不同的折旧方法下缴纳所得税的情况：

【计算分析1】

直线法：

年折旧额=（固定资产原值-估计残值）÷估计使用年限

=（180 000-10 000）÷5=34 000（元）

1.第1年利润额为：100 000-34 000=66 000（元）

应纳所得税为：66 000×25％=16 500（元）

2.第2年利润额为：90 000-34 000=56 000（元）

应纳所得税为：56 000×25％=14 000（元）

3.第3年利润额为：120 000-34 000=86 000（元）

应纳所得税为：86 000×25％=21 500（元）

4.第4年利润额为：80 000-34 000=46 000（元）

应纳所得税为：46 000×25％=11 500（元）

5.第5年利润额为：76 000-34 000=42 000（元）

应纳所得税为：42 000×25％=10 500（元）

5年累计应纳所得税额为74 000元

【计算分析2】

产量法：

每年折旧额=每年实际产量÷合计产量×（固定资产原值-预计残值）

1.第1年的折旧额为：1 000÷4 660×（180 000-10 000）=36 480（元）

利润额为：

100 000-36 480=63 520（元）

应纳所得税为：63 520×25％=15 880（元）(www.daowen.com)

2.第2年折旧额为：

900÷4 660×（180 000-10 000）=32 832（元）

利润额为：90 000-32 832=57 168（元）

应纳所得税为：57 168×25％=14 292（元）

3.第3年折旧额为：1 200÷4 660×（180 000-10 000）=43 776（元）

利润额为：120 000-43 776=76 224（元）

应纳所得税为：76 224×25％=19 056（元）

4.第4年折旧额为：800÷4 660×（180 000-10 000）=29 184（元）

利润额为：80 000-29 184=50 816（元）

应纳所得税为：50 816×25％=12 704（元）

5.第5年折旧额为：760÷4 660×（180 000-10 000）=27 725（元）

利润额为：76 000-27 725=48 275（元）

应纳所得税额为：48 275×25％=12 068.75（元）

5年累计应纳所得税为：74 000.75元

【计算分析3】

双倍余额递减法：

双倍直线折旧率=2×（1÷估计使用年限）

年折旧额=期初固定资产账面余额×双倍直线折旧率

【政策说明】

会计制度规定，在计算最后两年折旧额时，应将原采用的双倍余额递减法改为用当年年初的固定资产账面净值减去估计残值，将其余额在使用的年限中平均摊销。

双倍直线折旧率=2×1÷5×100％=40％

1.第1年折旧额为：180 000×40％=72 000（元）

利润额为：100 000-72 000=28 000（元）

应纳所得税为：28 000×25％=7 000（元）

2.第2年折旧额为：（180 000-72 000）×40％=43 200（元）

利润额为：90 000-43 200=46 800（元）

应纳所得税为：46 800×25％=11 700（元）

3.第3年折旧额为：（180 000-72 000-43 200）×40％=25 920（元）

利润额为：120 000-25 920=94 080（元）

应纳所得税为：94 080×25％=23 520（元）

4.第4年后，使用直线法计算折旧额：

第4、第5年的折旧额

=（180 000-72 000-43 200-25 920-10 000）÷2=14 440（元）

第4年利润额为：

80 000-14 440=65 560（元）

应纳所得税为：65 560×25％=16 390（元）

5.第5年利润额为：76 000-14 440=61 560（元）

应纳所得税为：61 560×25％=15 390（元）

5年累计应纳所得税为：74 000元

【计算分析4】

年数总和法：

每年折旧额=（可使用年数÷使用年数总和）×（固定资产原值-预计残值）

本例中，使用年数总和为：

1+2+3+4+5=15

1.第1年折旧额为：

5÷15×（180 000-10 000）=56 666（元）

利润额为：100 000-56 666=43 334（元）

应纳所得税为：43 334×25％=10 833.5（元）

2.第2年折旧额为：

4÷15×（180 000-10 000）=45 333（元）

利润额为：90 000-45 333=44 667（元）

应纳所得税为：44 667×25％=11 166.75（元）

3.第3年折旧额为：

3÷15×（180 000-10 000）=34 000（元）

利润额为：120 000-34 000=86 000（元）

应纳所得税为：86 000×25％=21 500（元）

4.第4年折旧额为：

2÷15×（180 000-10 000）=22 666（元）

利润额为：80 000-22 666=57 334（元）

应纳所得税为：57 334×25％=14 333.5（元）

5.第5年折旧额为：

1÷15×（180 000-10 000）=11 333（元）

利润额为：76 000-11 333=64 667（元）

应纳所得税为：64 667×25％=16 166.75（元）

5年累计应纳所得税为：74 000.5元

【筹划比较】

四种方法的计算结果见表8-5。

【筹划结果】

从表8-5中可以看出，采用加速折旧法计算的第一年应纳税额最少，双倍余额递减法下第一年只缴纳税款7 000元，总和法下第一年缴纳税款为10 833.5元，而直线法下则需缴纳16 500元。还可以通过把多年的应纳税额折算成现值，进行累计，比较应纳税额现值大小（答题略）。

从上面计算中，不难得出，加速折旧法使企业在最初的年份提取的折旧较多，冲减了税基，从而减少了应纳税款，相当于企业在最后的年份内取得了一笔无息贷款。对企业来说可达到合法避税的功效。

【特别提示】

为了防止企业通过加速折旧法大量地进行避税，造成国家财政收入的流失，我国财务会计制度规定，固定资产折旧应当采用平均年限法（直线法）或者工作量（或产量）法计算，只有符合规定的企业，才能采用加速折旧法。因此，避税筹划首先要满足法律法规的规定。

【案例160】

【基本情况】

华安外商投资有限公司有一辆价值500 000元的货车，残值按原值的4％估算，估计使用年限为8年。按直线法年计提折旧额如下：

500 000×（1-4％）÷8=60 000（元）

假定该企业资金成本为10％，则折旧节约所得税支出折合为现值如下：

60 000×25％×5.335=80 025（元）

如果企业将折旧期限缩短为6年，则年提折旧额如下：

500 000×（1-4％）÷6=80 000（元）

因折旧而节约所得税支出，折合为现值如下：

80 000×25％×4.355=87 100（元）

【分析说明】

尽管折旧期限的改变，并未从数字上影响到企业所得税税负的总和，但考虑到资金的时间价值，后者对企业更为有利。

【特别提示】

当税率发生变动时，延长折旧期限也可节税。

【案例161】

【基本情况】

企业A固定资产原值80 000元，预计残值2 000元，使用年限5年。该企业利润（含折旧）和年产量见表8-6。该企业所得税适用25％的比例税率。

【案例分析】

下面分别运用直线法、产量法、双倍余额递减法和年数总和法，计算每年的应纳所得税额。见表8-7。

【筹划结果1】

可见，虽然用四种不同方法计算出来的累计应纳所得税额在量上是相等的，均为32 500元。但是，第一年，适用双倍余额递减法计算折旧时应纳税额最少，年数总和法次之，而运用产量法计算折旧时应纳税额最多。总的来说，运用加速折旧法计算折旧时，开始的年份可以少纳税，把较多的税负延迟到以后的年份缴纳，相当于从政府处依法取得了无息贷款。

【筹划结果2】

为了便于比较，我们把货币的时间价值考虑进来，将各年的应纳税额都折算成现值，并累计起来。假定银行利率为10％，其结果如下：

运用直线法计算折旧时，应纳税额现值为26 735.86元；运用产量法计算折旧时，应纳税额现值为24 952.09元；运用双倍余额递减法计算折旧时，应纳税额现值为24 029.09元；运用年数总和法计算折旧时，应纳税额的现值为24 023.53元。

从应纳税额的现值来看，运用双倍余额递减法计算折旧时，税额最少，年数总和法次之，而运用直线法计算折旧时，税额最多。原因在于：加速折旧法（即双倍余额递减法、年数总和法）在最初的年份内提取了更多的折旧，因而冲减的税基较多，使应纳税额减少，相当于企业在初始的年份内取得了一笔无息贷款。这样，其应纳税额的现值便较低。在运用普通方法（即直线法、产量法）计算折旧时，由于直线法将折旧均匀地分摊于各年度，而产量法根据年产量来分摊折旧额，该企业产量在初始的几年内较高，因而所分摊的折旧额较多，从而较多地侵蚀或冲减了初始几年的税基。因此，产量法较直线法的节税效果更显著。

三、分析说明

在税收筹划中进行折旧方法的选择应考虑以下几个方面的因素。

1.税制因素的影响。

折旧的计算和提取会影响企业的利润水平和税负的轻重，在不同的税制条件下会使折旧对企业的利润和税负产生不同的影响。一般来说，在比例税制下，如果各年的所得税率不变，则选择加速折旧法对企业较有利。这是因为采用加速折旧法，在最初的年份提取的折旧较多，在后期年份提取的折旧较少，使企业获得延期纳税的好处。但是，如果未来所得税税率越来越高，则选择平均年限法较有利。由于延缓纳税利益与税率高低成正比，因此，在未来所得税税率越来越高的情况下，往往会使以后年度增加的税负大于延缓纳税的利益。在累进税制下，过高的利润额，会引起过高部分对应税率的偏高，从而使税负偏高。在这种情况下，采用平均年限法，可以使企业的利润避免忽高忽低，保持在一个相对稳定的状态，减少企业的纳税。当然考虑企业自身的条件、税率累进的急剧程度及银行利率的大小等因素，在累进税制下，企业到底采用何种折旧方法较有利，仍需比较分析后才能最后做出决定。

2.考虑资金时间价值因素的影响。

从表面上看，在固定资产价值既定的情况下，无论企业采用什么折旧方法，也无论折旧年限多长，计算提取的折旧总额都是一致的。但是，由于资金时间价值因素的影响，企业会因为选择的折旧方法不同，而获得不同的收益和承担不同的税负水平。企业在比较各种不同的折旧方法带来的税收收益时，不能采用静态的方法，仅就其中某一年度的折旧额及折旧带来的税收利益进行比较，或将折旧年限内各年的折旧额及折旧带来的税收筹划简单相加后进行比较。而必须采用动态的方法，将企业在折旧年限内计算提取的折旧按当时资本市场的利率进行贴现后，计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内计算提取的折旧费用的现值总和。然后，比较各种折旧方法下的折旧现值总和，选择效益最大的方案。

3.考虑企业各年收益的分布情况。

在比例税制环境下，如果未来税率不变且企业各年的收益较均衡，则采用加速折旧方法对企业节税较有利；如果是在累进税制环境下，且企业的收益早期高、晚期低并有降低趋势的话，则采用加速折旧方法给企业带来的筹划收益额会更大。这是因为加速折旧法。早期提取的折旧额大，晚期提取的折旧额小，刚好与企业早期利润高，晚期利润低成比例配合；使企业各年的收益均衡分布，可以避免因企业某一时期收益过高给企业带来的高税负。如果企业经营初期有税收优惠，那么，筹划的思路又不相同了。

四、避税筹划误区

【案例162】

【案情说明】

日前，浙江省某县国家税务局稽查人员在对该县某工业生产企业进行2011年度企业所得税汇算清缴时，发现该企业将2010年12月接受捐赠的原值为78万元的设备一套，并入企业现有固定资产中一并计提折旧，并在计算应税所得时扣除。

【税务处理】

稽查人员遂依法对该企业进行了纳税调整，将接受捐赠固定资产已计提的折旧额7.41万元，并入应纳税所得额，责令企业限期补缴企业所得税18 525元。企业财务人员表示不解，认为企业接受捐赠固定资产应视同购入资产，通过生产使用后，存在着固定资产价值转移，构成了产品的生产成本，应该可以列支。

【税法解说】

根据《国家税务总局关于执行需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）第二条第三项规定，企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。接受捐赠的固定资产在接受捐赠后如果投入生产使用，则可以并且应当在投入使用的次月起按照规定年限计提折旧。