第七节　转移定价筹划技巧与案例

一、转移定价避税法的原理

（一）转移定价的基本概念

转移定价避税法是指在经济活动中，公司和公司之间、公司内部各部门之间由于发生业务关系、财务关系或者行政关系，为了减轻按照市场价格交易所承担的税收负担，共同获取最大的利润，实行的某种以经济组织内部核算的价格方式转让相互间的产品，达到减轻税负的目的。在这种转让中，产品的转让价格根据双方的意愿，可高于或者是低于市场上供求决定的价格，以达到少缴纳税收甚至是不缴纳税收的目的。在商品交易活动中，当卖方处于高税负而买方处于低税负情况下，其交易价格就以低于市场价格的方式进行；而当卖方处于低税负而买方处于高税负的情况下，其商品交易价格就以高于市场价格的方法进行。通过这种方法，可以以等量的利润在不同所有者身上，以适用不同的税率造成税收的减少，还可以在等量利润适应等量税率的情况下，以企业之间的价格转让和利润转让达到减少税收的目的，而且效果更佳。

转移定价避税法所采取的价格与市场交易价格相比要复杂得多。它的确定不仅要考虑制定一般价格要考虑的因素，而且还要涉及各公司之间、公司各部门之间的相对独立的利益，在跨国纳税人进行定价时还要考虑到二个或二个以上国家的法律制度、市场状况、竞争水平以及政府间的关系等，因而具有很大的灵活性和可变性。确定转移定价价格的主要方法大致分为以下四种：①以内部成本为基础的价格作为定价的基础。②以销售中心在制造购买利润中心所购产品的实际成本价格作为定价的基础，简称实体成本法。③按照预先规定的假设成本作为定价的基础，简称标准成本法。标准成本是指当有效使用劳动和材料时，应当符合一种定量的产品单位成本，它常常是通过一个管理完善的工厂中投入产出比率的管理研究确定的。以上三种以成本为基础的转移定价必须使转让方和接受方明了转让价格的意图和利益关系所在：否则，以产品成本为基础的转移定价就会造成利润冲突，最终导致转移定价失败。④以市场为基础的价格作为转移定价价格，包括两种方式：一是使用外部交易的市场价格，又称为外部以市场为基础的价格；二是为包括间接费用和利润在完全成本上加一笔加价，又称为成本加价。这两种方式都是以市场为基础确定对内、对外交易的产品价格，在国际上被称为双重定价。双重定价可以有效地满足买卖双方的需要，它既能保护独立经济实体对外的经济利益，又能使有经济利益联系的经济实体之间互不损害相互利益，因此为越来越多的公司所采用。

需要注意的是，关联企业间不符合独立交易原则的业务，属于税务机关的特别纳税调整范围，也就是说，如果转让定价安排极度不合理，严重背离市场公平原则，税务机关是有权按照合理方法对其交易价格进行调整的。因此，在转让定价之前，企业应当向税务机关提出其与关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关协商后达成预约定价安排。

（二）转移定价避税方式

1.对购销业务的筹划。

购销业务中的转移定价是指关联企业之间在购销机器设备、原材料以及零部件等业务活动中，利用“高进低出”或者“低进高出”的办法，把利润在关联企业集团内部各成员，或者公司内部各部门之间转移，促使利润从高税地区转移到低税地区，从而减轻整个企业集团或者整个企业的税收负担。在运用此方法时，通常由转出利润的关联企业一方高价支付机器设备、原材料以及零部件的价款，低价出售商品；而转入利润的关联企业一方则相反，低价支付机器设备、原材料以及零部件的价款，高价出售商品。根据购销业务的对象不同，转移定价又可分为以下几种情况。

（1）在机器设备购销业务中的转移定价。

机器设备包括各种机器、机械、机组、生产线及其配套设施，以及各种动力、输送和传导设备等。机器设备购销业务中的转移定价是一种比较不公平的竞争行为，往往会给关联企业造成损失，所以运用时要慎重。

（2）在原材料购销业务中的转移定价。

原材料购销业务的转移定价是指关联企业一方面通过原材料购销业务中的高定价或低定价，影响关联企业另一方面生产经营所得，以达到减轻企业所得税的目的，这种转移定价一般在关联企业一方掌握另一方的生产经营权和原材料采购权，控制着原材料供货渠道的情况下采用。

例如，某企业新投资兴办以独立核算从事咨询业、信息业或者技术服务业的公司，该公司从开业之日起，享受免税两年的税收优惠，如果该企业向其新办的公司以低价提供原材料，转移利润，就可以减轻税负。

（3）在产品购销业务中的转移定价。

关联企业之间的产品购销通常采用三种方式：一是由一方完全掌握产品销售权，对另一方的产品实行包销；二是按一定的比例包销一部分产品；三是实行委托代理销售，支付代理销售费用。这三种方式都不同程度地存在着转移定价的选择。只是在完全和部分包销的情况下，产品售价受人为因素影响的条件更为方便；委托代理制则主要通过代理销售费用的高低来间接实现转移税负的目的。

例如，我国内地甲公司与深圳乙公司在内地组成一合资公司，按照合同规定，其产品70％由深圳公司在特区销售，30％由内地公司甲销售，不得更改包销比例，且销售价格也不得随意变动。这样，该合资公司就可以将产品以低价转给特区公司，由其加价销售，享受特区的低税率优惠，从而减轻公司的税收负担。

2.对劳务提供的筹划。

关联企业之间相互提供劳务活动时，可以通过高作价或低作价方式收取劳务费用，从而使关联企业之间的利润根据需要进行转移，达到减轻税收负担的目的。

例如，我国内地甲公司在海南经济特区开办子公司乙，由乙公司向甲公司提供劳务，由于特区的税率低于内地，所以甲公司可以向乙公司支付相对较高的劳务费用，以此减少本公司的利润，减轻公司税负。

3.对贷款业务的筹划。

在借贷款业务中，关联企业可以通过人为地增加或者减少贷款利息的方式转移利润，以达到减少税收的目的。与股本投资相比较，贷款表现出更大的灵活性，因为贷款利息可作为费用在所得税前扣除，而股息是不能抵扣的。

例如，增加低税区关联企业的利润可以通过提供贷款，少收或不收利息，减少企业生产费用，达到盈利的目的；相反，为了造成高税区关联企业亏损或微利时，则按较高的利率收取贷款利息，提高其产品成本。

现在，新税法对企业从关联方接受的债权性投资与权益性投资比例超过规定标准发生的利息支出作出了严格的扣除限制。国税发〔2009〕第2号（国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知）第八十五条的具体规定是，不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例），其中的标准比例是，金融企业为5:1，其他企业为2:1，超过规定比例的部分不得在发生当期和以后年度扣除。但是，如果相关交易活动符合独立交易原则，并且企业的实际税负不高于其关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

4.对租赁业务的筹划。

租赁业务中的转移定价主要表现在关联企业在租赁业务中对租金的调整上。一般地，关联企业一方出于降低税负的目的，将盈利的生产项目连同设备一起租给另一方，并按照有关规定收取足够高的租金，最终达到关联企业整体所享受的税收优惠最为优惠，税负最低。这是比较典型的租赁业务转移定价筹划的方式。

即使不考虑转移定价的因素，租赁仍是企业减轻税负的重要方式。①对承租人来说，不仅可以避免因长期拥有机器设备而承担的负担和风险，而且可以以支付租金的方式冲减利润，减小税基。②对出租人来说，可以比较轻易地获得租金收入，而租金收入比一般的经营利润收入也可享受较多的税收优惠。当出租人和承租人属同一利益集团时，租赁可以使他们之间直接、公开地将资产从一个企业转给另一个企业。同一利益集团中的一方出于某种税收目的，将十分盈利的生产项目连同设备一道以租赁形式转租给另一方，并按照有关规定收取足够高的租金，最终可使该利益集团享受的待遇最为优惠，税负最低。现举一例说明：

【案例152】

【基本情况】

假设某一利益集团中企业甲拥有一套新生产流水线价值为1 500万元。现有两个方案：其一是甲将该套生产流水线以售价为2 500万元出售给集团内部企业乙，该套流水线生产产品的年利润为500万元（扣除折旧）；其二是甲将该套生产流水线以租赁的形式出租给企业乙，年租金为250万元。设甲、乙企业的所得税税率为25％。

【筹划思路】

我们试比较两种方案对该利益集团的税负影响情况。

方案一：若企业甲将生产流水线出售给企业乙，则集团整体应纳税额为375万元（1 000×25％+500×25％）。

方案二：若企业甲将生产流水线出租给企业乙，则集团整体应纳税额为125万元（250×25％+250×25％）。

【筹划结果】

上述计算可以看出，租赁可使集团整体税负减轻250万元。

需要说明的是利用租赁来减轻税负主要指的是经营租赁。经营租赁是指出租方以自己经营的设备租给承租方使用，出租方收取租金，承租方以定期支付租金的形式获取设备的使用权。承租方租入设备后对资产及未来应付的租金无须作账务处理，仅在租入设备登记簿上予以登记，因而这种经济资源并没有反映在承租方的资产负债表中，但承租方为取得使用权支付的一定租金都以租赁费用反映在每期的损益表中，所以采用经营租赁的方法既达到了减轻税负的目的，又可以筹集到表外资金，以满足投资或扩大生产能力的需要。对于融资性租赁，由于其会计处理要求确认租赁资产和租赁负债，它是一种表内筹资方式，会给承租人带来不利的影响。如由于企业债务金额上升，已获利息倍数、净利润率、资产收益率、股本收益率等指标就会下降，负债权益比率就会上升。因此，承租人一般不欢迎租赁合同被划分为融资租赁。

5.对无形资产转让的筹划。

无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、土地使用权和商誉等。关联企业之间通过无形资产的转移和使用，采用不计报酬或者不合常规的价格，转移收入，实现减轻税负的目的。

例如，某国有企业将本企业的生产配方、生产工艺技术、商标和特许使用权无偿或低价提供给一些关联企业（如有些乡镇企业），其报酬不通过技术转让收入核算，而是从对方的企业留利中获得好处。这样，既可以减少税收，又可以为企业解决福利及其他方面的需要。

6.对管理费用的筹划误区。

新税法规定，母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此向母公司支付的管理费，不得在税前扣除。

其他费用，如母公司向子公司提供各项服务，双方签订合同和协议，明确规定了服务内容、收费标准和金额，并且符合独立交易原则的，母公司应当确认收入，子公司可以确认为成本在税前扣除。

7.对有形资产转让的筹划。

关联企业之间通过有形资产的转让或者使用，采用不合常规的价格转移利润进行筹划。例如，有些企业（特别是国有大中型企业）将更新后闲置的固定资产以不合常规的低价，销售或处理给某些关联企业（主要是乡镇企业和个体、私营企业），其损失部分由企业成本负担，减轻了所得税负，然后，再从中获取个人和集体的好处。

总之，关联企业利用转移定价从事纳税筹划的方法有多种多样的形式，通过转移利润，减轻税负，获取税收利益。

二、转移定价避税法的案例解析

【案例153】

【基本情况】

某集团公司生产一种产品，市场最终接受价格为每件100元，有关单件产品的情况为：生产成本40元，销售费用30元，若暂不考虑管理费用、财务费用等，企业所得税税率为25％，则该集团公司每件产品应交所得税额为：（100-40-30）×25％=7.5（元）

（1）该集团公司经市场调查后发现，其产品主要是销往南方五省区，因此经董事会讨论同意，在杭州设立一家具有独立法人资格的高新技术企业（适用优惠政策，企业所得税税率15％），一切产品均由该高新技术企业负责销售，集团公司只重生产。为此定价如下：(www.daowen.com)

集团公司销售给销售公司的价格为单件60元，则集团公司应缴所得税为：

（60-40）×25％=5（元）

销售公司应缴所得税为：（100-60-30）×15％=1.5（元）

整个集团共计纳税：5+1.5=6.5（元）

比未设销售公司前，单件产品节省税款支出1元（7.5-6.5）。

（2）集团财务总监认为，只要在税法允许的情况下，能够达到同行业一般生产型企业的平均利润水平，就还可以将部分利润转让给该高新技术企业。因此，集团将销售给深圳销售公司每件售价压到50元，假设该预约定价安排已经和税务机关达成一致，则集团公司应缴所得税为：（50-40）×25％=2.5（元）

销售公司应缴所得税为：（100-50-30）×15％=3（元）

整个集团共计纳税：2.5+3=5.5（元）

【业务解说】

由此可见，单件产品转移定价后比转移定价前节省税款支出1元（6.5-5.5）。比未设立销售公司时节省税款支出2元（7.5-5.5）。

【特别提示】

通过对上述案例的分析，可以发现转移定价可以使集团整体税负降低，但值得注意的是，在进行转移定价税收筹划的基本前提：一是两个关联企业存在两个不同的税率，例如25％、15％；二是两个企业必须同属于一个利益集团，否则“肥水就会流到外人田”。还应注意的是，转移定价的企业要有利润，而且应达到同行业的平均利润水平。

【案例154】

【基本情况】

某烟草集团下属的卷烟厂生产的乙类卷烟，市场售价为每箱500元（不含增值税），该厂以每箱400元（不含增值税）的价格销售给其独立核算的销售部门100箱。

【计算分析】

卷烟厂转移定价前：

应纳消费税税额=500×100×36％+100×150=33 000（元）

卷烟厂转移定价后：

应纳消费税税额=400×100×36％+100×150=29 400（元）

转移定价前后的差异如下：

33 000-29 400=3 600（元）

【筹划结果】

转移价格使卷烟厂减少了3 600元税负。

【案例155】

【基本情况】

甲公司（母公司）和乙公司（全资子公司）是关联公司，乙公司持有甲公司的股份的账面成本为300万元，乙公司于2011年1月1日向甲公司借款500万元，小于300×2=600万元，满足扣除标准。双方协议规定，借款期限一年，年利率10％，乙公司于2011年12月31日到期时一次性还本付息550万元。乙公司实收资本总额600万元。已知同期同类银行贷款利率为8％，营业税税率为5％，城市维护建设税税率为7％，教育费附加征收率为3％。

乙公司当年用“财务费用”账户列支甲公司利息50万元，允许税前扣除的利息为：600×50％×8％=24（万元），调增应纳税所得额26万元（50-24）。假设乙公司2011年利润总额200万元，所得税税率25％，不考虑其他纳税调整因素，乙公司当年应纳企业所得税额=（200+26）×25％=56.5（万元）。

【案例分析】

上述业务的结果是，乙公司支付利息50万元，甲公司得到利息50万元，由于是内部交易，对甲、乙公司整个利益集团来说，既无收益又无损失。但是，因为甲、乙公司均是独立的企业所得税纳税人，税法对关联企业利息费用的限制，使乙公司额外支付了6.5万元（26×25％）的税款。而甲企业收取的50万元利息还须按照“金融保险业”税目缴纳5％的营业税和相应的城市维护建设税以及教育费附加，合计金额2.75万元[50×5％×（1+7％+3％）]。

对整个集团企业来说，合计多纳税费=2.75×（1-25％）+6.5=8.56（万元）。

【筹划思路】

企业可以采取如下三种税务筹划方式：

方案一：将甲公司借款500万元给乙公司，改成甲公司向乙公司增加投资500万元。这样，乙公司就无需向甲公司支付利息，居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税范围，从乙公司分回的股息无须补缴税款。

方案二：如果甲、乙公司存在购销关系，乙公司生产的产品作为甲公司的原材料，那么，当乙公司需要借款时，甲公司可以支付预付账款500万元给乙公司，让乙公司获得一笔“无息”贷款，从而排除了关联企业借款利息扣除的限制。

方案三：如果甲公司生产的产品作为乙公司的原材料，那么，甲公司可以采取赊销方式销售产品，将乙公司需要支付的应付账款由甲公司作为“应收账款”挂账，这样乙公司同样可以获得一笔“无息”贷款。

【筹划结果】

对于方案二和方案三，属于商业信用筹资。这是因为，关联企业双方按正常售价销售产品，对“应收账款”或“预付账款”是否加收利息，可以由企业双方自愿确定，税法对此并无特别规定。由于乙公司是甲公司的全资子公司，甲公司对应收账款或预付账款不收利息，对于投资者来说，并无任何损失。

【业务解说】

如果乙公司是甲公司的非全资子公司，其情况又会怎样呢？甲公司为了考虑其自身的利益，会对销货适当提高售价，实际上就是把应当由乙公司负担的利息转移到原材料成本。应当指出，如果关联方企业之间不按独立企业间业务往来收取或支付价款、费用，而减少应税收入或应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。因此，企业在采用方案二和方案三进行筹划时应当谨慎行事。

三、分析指导

转移定价避税时应注意以下限制条件：

（一）外部条件的限制

（1）跨国公司是以全球利益的最大化为目标的，它必然同时与几个国家打交道，而各个国家之间的利益是不一致的。销售国希望公司的销售价格高一点，这样他们能够征纳更多的税，而购入国则希望购入的价格低一点，这样他们就能够少花点钱。在两国课税没有什么差别时，公司几乎得不到转让定价的甜头。即使各国的要求是势不两立的，公司对一种可变的市场价格的任何背离，都可能冒着吸引一国对之加以调整，而另一国并不给予补偿调整，从而造成国际双重征税的风险。

（2）在东道国或者本国，由于同一个国家内部不同部门间也有不同的利益冲突，因而公司同样也要面对（1）中所面临的情况。例如所得税和外汇管理部门希望进口价格低一些，而关税和反倾销部门则希望进口价格高一些。

（3）各国政府在对跨国公司的转让定价进行审计监督时，对于跨国公司的会计账目，会邀请一些能运用全球范围调查手段的国际会计审计公司加以审计。而这些审计公司出于维护本公司的信誉和取得各国政府的信任，往往非常严格地对其审查，甚至会为了取悦于某国政府而不惜损害公司利益。

（二）内部条件的限制

（1）对于公司集团内部来说，由于各个成员公司各有各的切身利益，因而也有难以协调之处。例如，由于存在公司的地方管理部门和地方股东，使得通过人为地提高成本价格来减少公司利润的做法，在经济上和政治上都是不明智的。应该充分尊重当地股东的利益，即使他们只持有公司少量的股份，并且和当地管理部门搞好关系，与他们保持密切联系。这样，才能保证公司在当地的发展。

（2）跨国公司的规模过大，为了实施有效的管理，往往会适当地分权，把管理权适当地下放给当地的利润中心。因此，各个利润中心管理者为了考察自己的经营业绩和工作成果，充分体现自己的工作才能，往往希望获得更高的利润。并且，公布真实的商业利润，对鼓舞每一个经营单位管理者的干劲和雇员的士气是必不可少的，而转让定价往往与利润中心的理念相背离。由于丧失士气和有效管理而给公司造成的损失，有时会大于公司通过转让定价在少纳税上的获利。并且，一个跨国公司的不同的利润中心之间，趋向于通过与在竞争性市场独立各方之间发生的商业谈判程序相似的方式，来达成转让定价，在此情况下，产生的价格将趋向于公开的市场价格。