第五节　出口退税的避税筹划技巧与案例

一、出口退税避税法的原理

企业通过资金、经营方式等安排，合法享受免税或取得出口退税，或者避开因对出口货物退税政策不解和误解而产生的税收陷阱，从而实现自身利益最大化的一种税务筹划方法。

进行出口退税税务筹划，应把握以下三方面：出口退税的条件；出口退税的范围；出口退税率。

（一）出口退税的条件

我国的出口企业出口货物，办理出口退税必须符合以下条件：

（1）属于增值税、消费税征收范围的货物。出口货物退税的税种是增值税和消费税，其他对出口货物征收的税种以及以增值税、消费税为计税依据附征的城建税、教育费附加等都不属于出口货物退税的范围。

（2）必须报关离境。凡在国内销售而不报关离境的货物，不论出口企业是以外币结算还是以人民币结算，也不论企业在财务上或其他管理办法是如何处理的，均不能作为出口货物办理出口退税。

（3）在财务会计上做出销售处理。目前，我国出口退税政策只适用于贸易性的出口货物，对于非贸易性的出口货物，如捐赠的礼品、不作销售的展品、样品以及个人在国内购买自带离境的货物等，不能办理出口退税。

（4）必须是出口收汇并已核销的货物。除另有规定外，出口企业出口的货物，必须在收汇后方可申请退税。退税申报时必须提供规定的有关单证。

（二）出口退税的货物范围

我国对出口货物采取了出口退税与免税相结合的政策，但对某些国家紧缺的货物不予退税。根据出口企业的不同形式和出口货物的不同种类，我国的出口货物税收政策分为三种形式，即：出口免税又退税，出口免税但不退税，出口不免税也不退税。

1.免税又退税的出口货物。

出口货物免税是指在货物出口环节不征增值税、消费税；出口退税是指退还出口货物从原材料到产成品销售各个环节已缴纳的增值税和在生产环节缴纳的消费税。它适用于两种情况：

（1）有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物。

有出口经营权企业出口和代理出口的货物，同时具备规定条件时，凭有关凭证按月报送税务机关批准退还或免征增值税和消费税。

（2）特定的出口货物。

关于出口退税的出口货物，税法还规定了一些特定货物可以比照出口货物办理退还或免征增值税和消费税：

①对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物。用于对外承包工程项目的货物，多数由对外承包工程公司在国内购买、运往境外，在会计上虽不作销售处理，但它包括在整个承包项目的价款之中，实际上是一种特殊的出口销售形式，因此，应予以退税。

②对外承接修理修配业务的企业用于对外修理修配的货物。用于对外修理修配业务所使用的原材料、零配件、半成品等，实际上要运往国外消耗使用，是一种特殊的出口形式，也应予以退税。

③外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物。这类公司销售给外轮、远洋国轮的货物，其销售行为虽然发生在国内，但这些货物实际上是被带出境外消费使用的，对这类货物也应予以退税。

④企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物。

2.免税但不予退税的出口货物。

根据我国税法规定，下列出口货物免征增值税、消费税，但不办理退税：

（1）来料加工复出口的货物，即原材料进口免税，加工产制的货物出口不退税。

（2）避孕药品和用具、古旧图书，内销、出口均免税。

（3）卷烟，有出口卷烟权的企业出口国家出口卷烟计划内的卷烟，在生产环节免交增值税，出口环节不办理退税；非计划内出口的卷烟要照章纳税，出口一律不退税。

（4）军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门调拨的货物。

（5）国家规定的其他免税货物，如农业生产者销售的自产农业产品、饲料、薄膜等。

3.不免税也不退税的出口货物。

除经批准属于进料加工复出口贸易外，下列出口货物不免税也不退税：

（1）援外出口货物。

（2）国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白金等。

（3）国家计划外出口的原油。

（三）对生产企业出口下列四种产品视同自产产品给予退（免）税

1.生产企业出口外购的产品，凡同时符合以下条件的，可视同自产货物办理退税。

（1）与本企业生产的产品名称、性能相同。

（2）使用本企业注册商标或外商提供给本企业使用的商标。

（3）出口给进口本企业自产产品的外商。

2.生产企业外购的与本企业所生产的产品配套出口的产品，若出口给进口本企业自产产品的外商，符合下列条件之一的，可视同自产产品办理退税。

（1）用于维修本企业出口的自产产品的工具、零部件、配件。

（2）不经过本企业加工或组装，出口后能直接与本企业自产产品组合成成套产品的。

3.凡同时符合下列条件的，主管出口退税的税务机关可认定为集团成员，集团（或总厂，下同）收购成员企业（或分厂，下同）生产的产品，可视同自产产品办理退（免）税。

（1）经县级以上政府主管部门批准为集团公司成员的企业，或由集团公司控股的生产企业。

（2）集团公司及其成员企业均实行生产企业财务会计制度。

（3）集团公司必须将有关成员企业的证明材料报送给主管出口退税的税务机关。

4.生产企业委托加工收回的产品，同时符合下列条件的，可视同自产产品办理退税。

（1）必须与本企业生产的产品名称、性能相同，或者是用本企业生产的产品再委托深加工收回的产品。

（2）出口给进口本企业自产产品的外商。

（3）委托方执行的是生产企业财务会计制度。

（4）委托方与受托方必须签订委托加工协议。主要原材料必须由委托方提供。受托方不垫付资金，只收取加工费，开具加工费（含代垫的辅助材料）的增值税专用发票。

（四）出口退税避税法

对于生产企业来说，到底选择“先征后退”还是“免、抵、退”好呢？从长期来看，并没有很大的区别，但从资金的占用及资金的时间价值来看，还是有一定区别的，具体筹划如下：

（1）若出口货物进项税额较大，应退税额也比较大，同时在内销数量很小的情况下，出口企业应采用“先征后退”的办法。主要是“先征后退”是按月办理的，虽然出口企业每月向税务局缴纳出口货物销售收入对应的增值税，但同时可以通过退税得到补偿。而此时如果采用“免、抵、退”的办法，是按季度进行退税的，而且退税是有条件的，即出口货物占当期全部货物销售额的50％以上。即使是退税，也是不充分的，这样长期占用了企业的资金。

（2）若进项税额较小，或内销比例较大时，选择“免、抵、退”方法比较有利。因为以内销为主的出口企业采用“免、抵、退”方法，企业可以用出口免税后的出口货物进项税额来抵顶内销部分的销项税额，从而货物的内销部分应纳税额减少或为零，保证了企业资金不被长期占用。

在实际生活中，确实有许多公司根据自身的情况来选择出口退税方式。如大连的东陶有限公司成立于2010年，该企业是以生产水栓五金配件为主的生产型外资企业，该企业经过深思熟虑后采用了“免、抵、退”方式。之所以这样做是因为该企业内销的比例比较大，出口、内销各占50％左右，这样该企业可以用出口免税后的出口货物进项税额抵销部分销项税额，减少资金的占用。大连造船新厂的财务处领导对两种退税方式有很深的感触，他们认为，虽然“先征后退”方式征收多少税就退多少税，但这其中还涉及一部分的地方税要缴纳给地方政府。例如，如果企业先缴纳了1 000万元税收，则企业很快就会收到1 000万元的退税款，但就这1 000万元的增值税款，企业要缴纳7％的城建税、3％的教育附加费，即缴纳100万元的地方税，若采用“免、抵、退”方式，企业则不必缴纳税收。

二、出口退税避税法的案例解析

【案例134】

【基本情况】

某企业出口一批产品，离岸价1亿元，生产产品时耗用原材料2 000万元，进项税额340万元，耗用低值易耗品、燃料及动力等进项税额20万元，该产品征税率17％，退税率为13％。

【计算说明】

采用“免、抵、退”方式计算：

出口退税额=进项税额-出口离岸价×（征税率-退税率）

=340+20-10 000×（17％-13％）=360-400=-40（万元）

根据计算，该笔业务企业不仅没有退税，还要缴纳增值税40万元。

【筹划思路】

如果该企业采用“先征后退”的免税办法，企业就可以少缴这40万元税款。但是，如果该企业出口的这批产品的离岸价不是1亿元，而是5 000万元，情况又将如何？

仍以“免、抵、退”办法来计算：(www.daowen.com)

出口退税额=进项税额-出口离岸价×（征税率-退税率）

=340+20-5 000×（17％-13％）=360-200=160（万元）

在这样的情况下，该笔业务可以获得出口退税160万元。

【筹划结果】

由此看出：当企业的业务耗用国内材料较多，进项税额所占比重较大，或者业务利润不大的情况下，也就是说，通过经营业务发生的增值额不多的情况下，利用“免、抵、退”的优惠政策，企业可以得到更多的税收优惠。

【特别提示】

以上分析的是退税率小于征税率的情况，利润率的偏低会对企业税收成本产生影响但是如果退税率等于征税率，那么无论其利润率高低；采用“免、抵、退”的自营出口方式均比采用来料加工等“先征后退”更优惠。因为两种方式出口货物均不征税，但采用“免、抵、退”方式可以退还全部的进项税，而免税方式则要把该进项税计入成本。

【案例135】

【基本情况】

某中外合资企业A公司以农产品为原材料生产工业品出口，2005年自营出口20 000万元，可抵扣的进项税额为1 500万元，该公司自营出口执行先征后退的管理办法，增值税税率为17％，退税率为13％。

【计算分析】

年应纳增值税额=20 000×17％-1 500=1 900（万元）

出口环节应退增值税=20 000×13％=2 600（万元）

征税机关可征增值税1 900万元，退税机关应退税2 600万元，退税扣减征税后，该企业实际可得到的税收补贴为700万元。

假设A公司有关联外贸B公司，A公司把产品以同样的价格销售给B公司，B公司再以同样的价格销售到境外，A公司开具增值税专用发票价税合计20 000元，则A公司应纳增值税=20 000÷（1+17％）×17％-1 500=1 406（万元）

B公司可得到退税=20 000÷（1+17％）×13％=2 222（万元）

税务机关征税1 406万元，退税机关退税2 222万元，A、B两公司实际可得到的税收补贴为：2 222-1 406=816（万元）。

【业务解说】

由此可见，同样的外销收入，却产生了不同的结果。以A、B两公司来看，自营出口实际得到的税收补贴是700万元，而通过外贸出口实际得到的税收补贴是816万元，两者相差达到116万元（816-700）。显然，通过外贸出口对A、B公司更加合算，虽然将货物销售给外贸公司，由外贸公司再出口，可以得到税收上的好处，但有时具体问题还应具体分析。当出口货物受出口配额或出口许可证限制时，外贸企业可将收购的货物委托他人出口或者再调拨销售给其他外贸企业出口，前者仍由自己办理退税，后者由接受调拨货物的外贸企业办理退税；而且在这两种方式下，双方都可自己结汇且谁办理结汇都不影响退税。当外贸出口企业所在地出口退税指标不足或某些人为原因影响正常的出口退税业务时，外贸出口企业可将收购的货物以调拨的方式销售给其他外贸企业，由另一外贸企业出口和办理出口退税。

【案例136】

某2011年成立的生产企业2011年一季度出口乙产品销售收入为400万元，进项税额为20万元，该出口企业没有内销行为。乙产品的退税率为5％，征税率为13％（本例中出口销售收入指出口离岸价格，下同）。

【案例分析】

方案一：采用“免税”办法，企业的进项税额20万元全部转入成本，冲减利润，但企业没有承担具体的应纳税款；

方案二：让其所属的外贸企业乙采用“先征后退”办法，企业先以173.85万元（含税）的价格把货物出售给外贸企业乙，同时向乙开具增值税专用发票，此时，甲的应纳增值税税额为173.85÷（1+13％）×13％-20=0，即甲不纳税，而乙再以400万元的价格将货物出口，则可收到出口退税173.85÷（1+13％）×5％=7.6925万元，此刻乙应缴纳增值税税额为32万元（400×13％-20）；

货物出口后申请退税额为7.6925万元，那么该企业实际需承担的增值税税额为24.3075万元（32-7.6925）。

方案三：若企业选择“免、抵、退”办法，则当期出口货物不予抵扣或退税的税额为32万元[400×（13％-5％）]。

当期应纳税额为12万元（32-20）。

由于应纳税额为正数，所以企业不予退税。

【筹划结果】

由此可见，企业采用“退税”办法，会造成在最后环节缴纳税款，从而导致利润减少。在这种情况下，企业采取“免税”办法比较有利。

【案例137】

【基本情况】

某2010年成立的生产企业2010年一季度出口丙产品销售收入为400万元，进项税额为44万元，没有内销，生产的货物全部出口，丙产品征税率为17％，退税率为15％。

【案例分析】

方案一是选择“免税”方法，出口企业的进项税额44万元全部转入成本，没有纳税；

方案二是选择“先征后退”的方法，采用跟上一个案例相同的做法，即企业以302.82万元（含税）向子公司外贸企业乙出售这批货物，甲应纳税额刚好为0，同时向乙开具增值税专用发票，乙再以400万元的价格将货物出口。此时，出口企业应缴纳增值税税额为24万元（400×17％-44）；

货物出口后可申请退税税额为40.2万元（302.82÷（1+13％）×15％）；

那么，出口企业实缴纳增值税税额为-16.2万元（24-40.2）。

可见，出口企业不但没有纳税，而且是得到16.2万元的退税，利润增加了。

方案三是选择“免、抵、退”办法，则当期出口货物不予抵扣或退税的税额为8万元[400×（17％-15％）]；

应纳税额为-36万元（8-44）；

出口企业的应退税额为60万元（400×15％）。

因为企业本季度出口销售额占本企业同期全部货物销售额50％以上（实际为100％），且应纳税额为负数，其绝对值36万元小于应退税额，所以该企业实际退税额为应纳税额的绝对值，即36万元，即企业不但没有纳税支出还实际得到36万元，增加了利润。

【筹划结果】

若当期出口货物不予抵扣或退税的税额小于出口货物进项税额时，出口企业选择“先征后退”和“免、抵、退”办法有利。

三、分析指导

出口退税筹划应注意以下问题：

（一）依法纳税，合法退税

出口退税就是将已报关离境的出口货物在国内生产、流通各环节已交纳的增值税或消费税实行退税。所以，出口退税是建立在征税基础上，因为只有对出口的货物实现了征税，才可能在其出口后办理退税。因此，出口货物退税税务筹划应以此为原则，任何税务筹划手段和方法若违反了这一原则，都将是违法违章的。

我国的出口企业出口货物报关离境后，应按规定提供真实、有效、齐全的退税凭证向主管国税机关申请出口货物的退税或免税。不仅如此，出口企业从办理出口退税登记、退税申报到税款退库，都应真实、无讹、合法。此外，出口货物还要依法接受出口货物退税检查和依法进行出口货物退（免）税清算等。

出口企业在出口货物退税税务筹划中，要统筹考虑，不能单一从某一角度来看问题，否则，税务筹划可能得不偿失、适得其反。

（二）避免不必要的损失

毫无疑问，损失增加会降低企业盈利。在实际经营中，除一些费用不得不支付外，出口企业应力争避免以下情况可能带来的涉税损失：

（1）不按规定办理出口货物退税登记或每年一次的退税登记验证（年审）。其后果：一是被罚款；二是在办理登记或验证之间出口的货物不能办理出口货物退税。

（2）应享受免税的业务不按规定及时申报办理有关免税手续而丧失了免税待遇。出口企业经常发生不按规定的期限申报办理出口货物的免税或退税手续的情况。结果不能享受免税或退税，甚至要补征税款或罚款、滞纳金。

（3）不按规定进行免税核销、退税清算和检查等而被补征了税款或罚款、滞纳金。

（4）不按规定开设、使用、保管账簿和记账凭证而被罚款。

（5）受出口许可证或出口配额的限制，购进的货物不能出口而遭受损失。

在此情况下，出口企业可将购进的货物以委托出口方式或将其再销售给其他不受限制的出口企业，出口后仍可办理出口退税。

（三）避开出口货物退税“税收陷阱”

出口企业应及时、充分地了解出口货物退税政策，尽力避开因对政策的误解、不了解而产生的“税收陷阱”。对出口企业来说，下列几个方面容易形成“税收陷阱”：

（1）因对政策不了解出口了国家规定不予退税的货物（了解此方面的政策并愿意出口的除外），误解为该货物出口后可享受退税待遇，结果不但不能办理出口退税，反而被税收机关就出口销售补征了增值税或罚款和滞纳金。因为出口国家规定不予退税的货物，要按照出口货物销售收入征收增值税。

（2）对阶段性退税货物的税收政策不了解或了解不详，出口后不能办理退税或失去了出口机会。

（四）避免不必要的法律诉讼

市场经济就是法治经济。出口企业遇到纠纷应当通过法律途径来解决。但并不是说任何矛盾和纠纷都必须通过法律途径来解决。对不必要的纠纷应避免“打官司”，尤其不要因税收问题与税务机关“打官司”。这里，并不是反对出口企业与税务机关或交易的另一方“打官司”，而是认为：

（1）因出口货物退税与税务机关“打官司”，一般税务机关占主动地位。因为，在当前税收法律法规不明确或有分歧的情况下，作为纳税人的企业在同通晓甚至制定税法的税务机关打官司，失败的往往是企业，即使胜诉，损失较大的也都是企业。在税收政策尤其是出口退税政策不断变动的今天，在涉及出口退税的法律诉讼中，以企业失败居多，近几年的出口退税实践已证明了这一点。

（2）在出口交易中，国内交易及出口交易双方尤其是前者因出口退税问题引起的诉讼，抑或是因退税凭证不真实、不规范或货物未完税而不能办理出口退税引起诉讼。这类诉讼，胜负虽有定论，但结案后因种种原因而难以执行，因此大多是两败俱伤。