第四节　补偿贸易的避税筹划技巧与案例

一、补偿贸易避税法的原理

补偿贸易是指由外商提供技术设备和必要的材料，我方进行生产，然后将生产的产品以返销的方式偿还外商技术设备价款的贸易形式。目前，这种贸易形式在我国特别是沿海地区迅速发展起来。正是由于这种贸易形式的影响范围很广以及其蓬勃发展的趋势，利用补偿贸易来进行纳税筹划将具更大的经济价值。

在补偿贸易进出口环节，有许多节税的机会和可能。补偿贸易筹划法就是企业利用补偿贸易、“三来一补”、进料加工的机会，从而达到避缴进口关税、出口关税、增值税和消费税的目的。

下面就来料加工、补偿贸易、进料加工、技贸结合分别介绍企业进行纳税筹划的空间。来料加工也称对外加工装配业务，是指外商提供全部或部分原料、辅料、元器件等物件，其零部件、配套件和包装物料以及必要时提供加工设备，由我方加工单位按外商的要求加工装配成成品由外商销售，我方收取工缴费，即外商提供的作价设备的价款，我方用工缴费偿还的业务。对来料加工项下进口料件和设备可以免征进口环节关税、增值税的范围是：①外商提供的全部或部分料件加工返销出口的，②为加工出口产品而在生产过程中消耗的燃料油，③进口生产所必需的机器设备、品质检验仪器、安全和防治污染设备，以及厂内使用的、国内不生产的装卸设备，④为加强管理，由外商提供的微型计算机、闭路电视监视系统、传真机等设备，⑤合理数量的用于加固、安装机器的材料。来料加工项下出口的产品免征出口税。企业可以根据本单位的具体情况通过以上五个合法途径进行纳税筹划。

补偿贸易项下由外商提供材料、设备和进口生产所必需的机器设备、品质检验设备和防治污染设备，在厂区内使用的、国内不能生产的装卸设备，以及数量合理的用于安装、加固机器设备的材料，可以免征进口关税、增值税及消费税。

进料加工是指国内有关单位用外汇购买国外的原材料、元器件、辅料、零部件、配套件和包装物料，经加工后，将成品返销出口的业务。由于对进料加工项下进口专为加工出口商品而进口的料件不受品种限制，也不受出口成品中所含料件的总值百分比的限制，均可以免征进口关税、增值税和消费税，这样，很多企业便创造各种有利条件，对加工过程中产生的副产品和由于其他原因不能出口转内销的部分也随之免缴进口关税和增值税，从而获得税收上的好处。

技贸结合是指以进口大量商品为筹码，引进按一般贸易所不能引进的先进技术，使进口贸易和引进先进技术密切地结合起来的贸易。对开展技贸结合所需要进口的成套散件，其进口关税不按整机，而按零件、部件税率征税。在《海关进出口税则》中没有列明的零部件的税率，则按整机税率的1/3征税。进口的成套散件、零部件、元器件等物件，其进口环节的关税、增值税，则按该产品应纳税额的60％征税。

二、补偿贸易避税法的案例解析

【案例132】

【基本情况】

有自营出口权的某生产企业有一笔进料加工业务想通过外协企业帮助完成，免税进口料件已经海关和税务机关监管，海关核定的进口料件免税组成计税价格为200万元。

【筹划思路】

如果外贸企业以委托加工方式委托其他企业加工，加工费为100万元，货物出口后可办理出口退税则为15万元（征税率为17％，退税率15％）；如果该企业将免税进口的料件作价销售给其他加工企业加工，然后再购回成品出口，假设该外贸企业以200万元作价销售给生产企业加工，以300万元（货物的增值额仍为100万元）购回出口，则可以办理退税11万元，比采用委托加工方式下少退税4万元，导致这一现象出现的原因是退税率低于征税率。

【特别提示】

对于退税率小于征税率的货物，在进料加工贸易方式下，料件进口后是委托加工还是作价加工直接关系到企业的税收成本。一般情况下，在进料加工贸易方式下，选择委托加工比作价加工好。(www.daowen.com)

【案例133】

某产品出口企业，采用进料加工方式为国外某公司加工产品一批，进口保税料件价值1 500万元，加工完成后返销给该公司售价为2 700万元，为加工该批产品所耗用的辅助材料、低值易耗品、燃料及动力等费用的进项税额为30万元，该批产品的增值税的适用税率为17％，退税率为15％，试分析其纳税情况。

【案例分析】

该企业当期不予退税的税额=（出口销售额-保税进口材料价格）×（增值税适用税率-出口货物退税率）=（2 700-1 500）×（17％-15％）=24（万元）

当期可抵扣的进项税额=30-24=6（万元）

可见，该出口企业采用进料加工（自营出口）的形式，从事这笔加工业务，需要缴纳增值税6万元。

【筹划思路】

如果该出口企业改为来料加工方式，就可以比原来少缴增值税6万元，仍为上例，若销售价格降为1 950万元，其他条件不变，按来料加工方式计算，如下：

进口退税=进项税额-（出口销售额-保税进口材料价值）×（增值税适用税率-出口货物退税率）

=30-（1 950-1 500）×（17％-15％）=30-9=21（万元）

这就是说，在利润水平较低的情况下，采用进料加工比来料加工在税收上更优惠。

【筹划结果】

由此看来，在加工复出口货物耗用的国产料件少且货物的退税率小于征税率的情况下，应选择来料加工方式。来料加工业务免征增值税，而进料加工虽可办理增值税退税，因退税率低于征税率，其增值税差额要计入出口货物成本。因此，在这种情况下，进料加工方式业务成本较大；反之，当进料加工使用的国产料件较多时，因进料加工贸易方式可办理出口退税，虽然仍因退税率低于征税率而增加了出口货物成本，但与来料加工贸易方式相比，当耗用国产料件数额增加到一定程度时，进料加工业务成本会等于甚至小于来料加工的业务成本。因为，在来料加工方式下，耗用的国产料件越多，因其不能办理退税，会存在出口成本随着国产料件数量的增加而增大的现象。

三、分析指导

在进行来料加工与进料加工的选择时，还应考虑货物所有权与货物定价权的问题，来料加工方式下，料件的所有权和成品的所有权归外商所有，承接来料加工的企业只收取加工费用，出口企业也没有成品的定价权利。但在进料加工条件下，料件和成品的所有权及定价权都属于承接进料加工的出口企业，因此，也可以通过提高货物售价来增大出口盈利，这也是在对出口货物进行税收筹划时应考虑的问题。