第二节　纳税人身份的避税筹划技巧与案例

一、原理与思路

由于我国增值税实行的是凭增值税专用发票抵扣税款的制度，因而对增值税纳税人会计核算是否健全，是否能够准确核算进项税额、销项税额以及应纳税额有较高的要求。《增值税暂行条例》参照国际惯例，将纳税人按照其生产经营规模和会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。

根据税法规定，小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，而且会计核算不健全，不能准确申报缴纳增值税的企业，这是相对一般纳税人而言的。其实，这里最重要的是会计核算健全程度，即使年销售额不够，只要会计核算健全，企业也能被认定为一般纳税人。但是这种标准不够量化，因此税法中又以年销售额作为标准。一般来说，年销售额越大，会计核算便有可能越健全，但这也不是绝对的。小规模纳税人的年应征增值税销售额（以下简称年销售额）标准为：从事货物生产或提供劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在50万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。

企业合并的直接效果便是企业规模的扩大。一般纳税人与小规模纳税人的区分标准很重要的一条便是年销售额，而这与企业的规模有着直接联系。企业如果在合并前属于小规模纳税人，则很可能在合并后因规模达到一定要求而符合一般纳税人条件。这时企业便应该认真考虑两种不同身份的纳税负担各是多少，以决定是否进行合并。如果合并后的整体税负因此而大大提高，甚至完全抵消掉因合并而增加的经济效益，就没有合并的必要了。反之，如果针对某些具体纳税人而言，小规模纳税人的税收负担较一般纳税人为高，则企业可以考虑利用企业合并实现税负的减轻。根据这个原理，企业也可以在适当的时候选择企业分立方式以实现自己纳税人身份的转换。在本书中，为了避免内容上的重复，在企业分立的筹划这一章便没有这方面的论述。

这两类纳税人在税款计算方法、使用税率以及管理办法上都有所不同：对一般纳税人实行凭发票扣税的办法；对小规模纳税人规定简便易行的计算和征收管理办法。这两种征收方法在不同的情况下，税负水平变化较大，因而具有筹划的必要性。人们一般会认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际上却并非尽然。

【案例119】

产品批发与零售企业A，由于其涉猎领域比较新，其产品在市面上较少，因而利润极高，仅有10％的进项抵扣。而该企业由于年销售额为90万元，被确认为一般纳税人，则该企业应该缴纳的增值税为：

90×17％-90×10％×17％=13.77（万元）

【案例分析】

如果将该企业分设为两个批发企业，并各自作为独立核算单位，一分为二后两个单位的各自年销售额均为45万元，则两者均符合小规模纳税人条件，可适用3％的征收率。在这种情况下，两企业各自只需缴纳增值税45万×3％=1.35（万元），共计2.7万元，明显省税不少。

当然，如果条件发生变化，某行业的增值率很低，如仅10％，即进项抵扣额占90％，倒不如合并为好。因为在分立的条件下应纳12万元税款，而在合并时只需缴纳税款：

90×17％-90×90％×17％=1.53（万元）

企业究竟应该如何选择自己的纳税人身份呢？

【筹划思路】

我们认为可以采用计算增值率的方法进行，当然还有其他方法，但基本都是大同小异。

【计算分析1】

当销售额不含税时的避税点增值率

对于一般纳税人而言，其应纳税额的计算公式为：

进项税额=销售收入×（1-增值率）×17％

式中，

应纳税额=销售收入×17％-销售收入×（1-增值率）×17％

=销售收入×增值率×17％

小规模纳税人的应纳税额=销售收入×3％

应纳税额无差别平衡点的计算为：

销售收入×增值率×17％=销售收入×3％

经求解，增值率=17.6％

【筹划结果1】

当增值率为17.6％时，两者税负相同；当增值率较17.6％为低时，小规模纳税人税负较重；当增值率较17.6％为高时，一般纳税人税负较重。当然，企业在选择纳税人身份时还应该考虑其他方面的问题，如人们一般认为一般纳税人的信用较小规模纳税人好，产品质量相对过硬等。

【计算分析2】

当销售额含税时的避税点增值率：

应纳税额无差别平衡点的计算为：

销售收入÷（1+17％）×增值率×17％=销售收入÷[1+3％]×3％

经求解，增值率=20.05％

二、案例说明

【案例120】

【基本情况】

东奥公司是一家专门从事数码音像产品制作的企业，2010年年底以前为增值税小规模纳税人。2010年12月2日通过某税务局的评估，认为其生产经营规模及会计核算健全程度均符合一般纳税人条件，被认定为增值税一般纳税人。(www.daowen.com)

2011年1月～6月具体经营情况如下：

1月份，应纳增值税销售额为28万元，有发票的可抵扣进项税额为0.51万元。

2月，应纳增值税销售额为32万元，可抵扣进项税额为0.63万元。

3月、4月、5月和6月的相应数据为30万元和0.48万元、35万元和0.66万元、28万元和0.54万元、36万元和0.72万元。

经计算，该企业2011年1～6月共应缴纳增值税为：

（28+32+30+35+28+36）×17％-（0.51+0.63+0.48+0.66+0.54+0.72）（万元）=28.59（万元）

该公司经理比较以往年度的纳税情况，发现上半年缴纳的增值税款比以往任何时候都多，而销售额却没有大幅度增长。

经分析表明，该企业由于经营性质的原因，不需购进多少物品，因而进项税额较少。较高的增值税率和较少的进项抵扣是造成缴纳税款大幅增加的主要原因。

【筹划思路】

本案例涉及的是增值税中一般纳税人和小规模纳税人的纳税问题。按照增值税法的规定，小规模纳税人销售货物或应税劳务，按照销售额和条例规定的3％的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式是：

应纳税额=销售额×征收率

一般纳税人应纳税额的计算公式是（这里税率为17％）：

应纳税额=销售额×税率-进项税额

很显然，如果一般纳税人的进项税额较大，则其应纳税额就会较少，反之则应纳税额较多。而小规模纳税人由于不能抵扣进项税额，其应纳税额只与销售额有关。

本案例中，由于该企业的进项税额较少，则应纳税额会明显增多。如果该企业仍按小规模纳税人3％的征收率征税，则应缴纳的增值税款为：（28+32+30+35+28+36）×3％=5.67（万元），较之改为一般纳税人后实缴税款（28.59万元）少22.92万元。

【筹划结果】

该企业应保持原小规模纳税人身份，以使自己实现少缴税款、增大利润的目的。

【特别提示】

由于我国现行税法规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税额：①从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。②从海关取得的进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。③购进农产品取得的农产品收购发票或者销售发票，按照发票上注明的买价的13％计算并抵扣进项税额。④购进或者销售货物以及在生产经营过程中因支付运输费用取得的准予作为抵扣凭证的运费结算单据（普通发票），包括国有铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的货票以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货票，其抵扣额按照发票上注明的运费、建设基金（不能把保险费、装卸费等其他杂费计算在内）之和的7％计算。增值税专用发票只限于增值税的一般纳税人领购使用，增值税的小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用。因而小规模纳税人向一般纳税人出售货物或劳务，一般纳税人没有办法抵扣进项税额，这也就使得两者之间的交易出现障碍。

再者一般纳税人的认定需要符合一定的条件，即生产经营规模达到一定程度，且会计核算健全，这样才能被认定为一般纳税人。

基于以上原因，一般企业往往愿意被认定为一般纳税人，没有条件的创造条件也要争取达标，这往往是误区。实际上，到底让自己企业做一般纳税人还是小规模纳税人，这取决于该企业的增值率，具体分析见上文。

【案例121】

【基本情况】

顺兴公司是一个年含税销售额在80万元左右的商业企业，公司每年购进材料45万元左右（含17％增值税）。如果是一般纳税人，该公司产品的增值税适用税率为17％，如果是小规模纳税人则增值税征收率为3％。该公司会计核算健全，有条件被认定为一般纳税人。请为该企业进行纳税人类别的税收筹划。

【筹划思路】

该公司含税销售额增值率=（80-45）÷80×100％=43.75％

因为含税销售额增值率43.75％＞20.05％（避税点增值率），所以该公司维持小规模纳税人身份更为有利。

该公司若为一般纳税人，应纳增值税税额=80÷（1+17％）×17％-45÷（1+17％）×17％=5.08（万元）

若为小规模纳税人，应纳增值税税额=80÷（1+3％）×3％=2.33（万元）

因而，小规模纳税人避税额=5.08-2.33=2.75（万元）

同时，还要考虑到该公司由小规模纳税人申请成为一般纳税人所要花费的费用和增加的纳税成本。

三、分析指导

在选择纳税人类别时，除了要比较税收负担外，下面几个方面也要注意比较：

（1）一般纳税人的经营规模往往比小规模纳税人大；

（2）一般纳税人的信誉往往要比小规模纳税人的信誉好；

（3）从一般纳税人那里购货可以获得进项税额的抵扣，而从小规模纳税人那里购货却不能抵扣进项税额，因此会使一般纳税人有更多的顾客。

但是，一般纳税人要有健全的会计核算制度，要建立健全的账簿，培养或聘用会计人员，将增加会计成本；一般纳税人的增值税征收管理制度比较复杂，需要投入的人力、财力和物力也多，会增加纳税人的纳税成本等。这些都是想要转为一般纳税人的小规模纳税人必须考虑的。