一、原理与思路

所谓（委托）代销，是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物，并收取手续费的经营活动。仅就销售货物环节而言，它要征收增值税。但是受托方提供了劳务，就要取得一定的报酬，因而要收取一定的手续费，那么对受托方提供代销货物的劳务所取得的手续费就要征收营业税。

对委托代销税法上有其明确的规定，即：

（1）委托方与受托方必须签订代销协议。

（2）受托方不垫付资金。

（3）受托方按照委托确定的价格销售，并向委托方收取代销手续费等；否则，按赊销或经销处理。

（4）销售代销货物视同销售。

委托代销一般有两种方式：

一是视同买断方式。即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。虽然按税法规定应作经销处理，但由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单，再确认本企业的销售收入。

二是收取手续费方式。即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，作为其劳务收入，按规定征收营业税。委托方在收到受托方的代销清单时，才确认本企业的销售收入。与视同买断方式不同的是，受托方通常应按委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。税法上规定的代销就是指这一种销售方式。但不管是视同买断还是收取手续费，委托方确认收入实现的时间，为收到受托方代销清单的当天，或者收到全部或部分货款的当天，未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天为准。这样对委托方而言，委托代销比直接销售，其销售的确认和纳税义务的发生时间都要滞后，可获取一定的延期纳税利益，而且支付的代销手续费是在营业费用中列支，可在所得税前扣除。

二、案例解析

【案例116】

【基本情况】

北京蓝天企业是全国知名的电脑生产企业，2011年生产甲品牌的电脑是全部委托分布在全国30多个大中城市的代理商销售的。该企业采取薄利多销的策略，在与各代理商签订销售合同时，就明确规定甲品牌的电脑每台不含税销售价格为5 000元，代理手续费为每台100元。

【政策解读】

《增值税暂行条例实施细则》规定，企业将货物交付他人代销，应视同销售货物，按规定计算缴纳增值税。同时规定：“委托其他纳税人代销货物，委托方确认收入实现的时间，为收到受托方代销清单的当天，或者收到全部或部分货款的当天，未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天为准。”因此，当蓝天企业发出电脑时，借记发出商品，贷记产成品；收到代理商的代销清单时，企业以合同约定的销售价格记账，借记银行存款（或应收账款等科目），贷记主营业务收入，贷记应交税费——应交增值税（销项税额）；支付代销手续费时，借记销售费用，贷记银行存款。

【筹划思路】

2011年12月底，普利安达税务师事务所的注册税务师小方应聘对该企业2011年度纳税情况进行安全性检查。经检查，小方对该企业的会计核算情况给予认可，但对电脑经营的具体操作方式提出自己的筹划建议。他指出，新会计制度把代销收入分为两类来处理，一是收取手续费的方式，二是视同买断的方式。两种方式的经营效果是不一样的。

【分析说明1】

第一种方式，收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这是受托方的一种劳务收入。它的主要特点是：受托方通常按照委托方制定的价格销售，受托方自己无权决定商品的价格。在这种销售方式下，委托方在受托方将商品销售后，按受托方提供的代销清单确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。

目前A企业采用的是这种代销方式。2011年该企业发出甲品牌的电脑12 000台，至12月底结账时，收到代销单位的代销清单合计销售10 000台，则A企业应按销售清单确认销售收入并计算增值税的销项税额为850万元。其财务处理方法为：

借：应收账款　58 500 000

贷：主营业务收入　50 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　8 500 000

支付手续费1 000 000元时，企业做会计分录如下：

借：销售费用　1 000 000

贷：银行存款　1 000 000

而对于受托代销企业来说，则要就这笔100万元的代销手续费缴纳5％的营业税50 000元，应缴城市维护建设税及教育费附加5 000元。

【分析说明2】

第二种方式，视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按合同价收取所代销的货款，实际的售价由受托方在委托方确定的指导价格范围内自主决定，实际售价与合同价的差额归受托方所有，委托方不再支付代销手续费。在这种情况下，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购入商品处理，只在备查账中登记商品规格数量等。受托方将商品销售后，按实际的售价确认收入，并向委托方开具代销清单。委托方按代销清单确认收入。

如果A企业采用这种代销方式，则与代理商签订代销协议时，A企业以销售价格每台5 000元扣减代销手续费100元，即以每台4 900元的价格作为合同代销价格，代理商仍以每台5 000元的价格销售。假设销售数量仍为10 000台，那么，A企业发出电脑时：

借：发出商品　49 000 000

贷：库存商品　49 000 000

收到代理商转来的代销清单时，确认销售收入并计算增值税销项税额：

借：应收账款　57 330 000

贷：主营业务收入　49 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　8 330 000

同时结转成本：

借：主营业务成本　49 000 000

贷：发出商品　49 000 000

对受托代销企业而言，在该方式下，应该就销售电脑的差额100万元缴纳17％的增值税17万元，应缴城市维护建设税及教育费附加17 000元。

【筹划结果】

通过分析可见，采用买断方式代销这批电脑，对委托方A企业来说，由于将手续费在销售额中扣减，增值税的计税依据减少，从而节约增值税支出170 000元（8 500 000-8 330 000），同时也节约支出城市维护建设税及教育费附加17 000元（城市维护建设税7％，教育费附加3％）。对受托代销企业来说，由于该方式使代理服务变为货物销售，使应缴纳的税种发生了变化，从而税收负担明显增加。但是，如果将委托企业与受托企业作为一个整体来筹划，那么，视同买断销售的代销比收取手续费的代销税收负担是下降的。

【案例117】

【基本情况】

A服装公司于2011年5月成立，是拥有自营出口权的生产型中外合资企业，注册资金600万元，主要生产成套西装，兼营其他服装。最近该公司又接到一批内衣业务，要求每月供货500万件。由于该服装工艺简单，产品质量要求不是很高，再加上公司的生产能力已经满负荷，所以A公司并未自行生产，另外考虑到行管及外协人手不足，无法派专人去办理烦琐的出口手续，A公司就决定从B服装厂购进货物后，通过外贸公司出口至日本客户。

A公司当月该笔业务的具体情况如下：

（1）产品情况

制造成本450万元（其中材料成本400万元都已取得税率为17％的增值税专用发票）。

B服装厂以500万元的不含税价格销售给A公司，该厂生产内衣时产生的增值税情况是：

进项税额为68万元（400×17％）。

当月应纳增值税额的17万元（500×17％-68）。

该厂当月实现利润50万元。

（2）A公司的核算情况

公司购进内衣的价格为500万元（不含税），其进项税额为85万元（500×17％）。

公司将内衣销售给外贸公司的价格为550万元（不含税），其销项税额为93.5万元（550×17％）。

当月应纳增值税额为8.5万元（93.5-85）。

公司当月经营内衣实现利润50万元。(www.daowen.com)

（3）外贸公司的核算情况：

公司购进内衣的价格为643.5万元（不含税价为550万元+进项税额93.5万元）。

销售价格为650万元。

税法规定，生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物，给予免税并退税。由于A公司销售给外贸公司的内衣为非自产品，无法开具出口货物专用缴款书，故外贸公司无法办理出口退税，这样外贸公司不缴税，也不退税。外贸公司经营该笔内衣业务，获得6.5万元（650-643.5）的利润。

【案例分析】

某会计师事务所对A公司经营的内衣业务进行税收筹划，提出了三个方案：

【筹划思路1】

方案一：将经销改为代购代销

具体的筹划思路是：改变A公司的经销商地位，成为代购关系。即将A公司变成为外贸公司向B服装厂代购内衣，这样，就可以按照规范的代购代销手续的要求签订供货合同，由B服装厂直接向外贸公司供货，提供销货发票和纳税凭证，而A公司则可以为外贸公司代购货物收取手续费的名义取得好处，外贸公司再以B服装厂销售自产货物而开具的出口货物专用缴款书办理出口退税，假定出口退税率为17％。具体的操作方法为：

①B服装厂直接向外贸公司供货

B服装厂购入材料400万元（不含税），进项税额为68万元（400万×17％），生产后以500万元（不含税）的价格销售给外贸公司，同时提供增值税专用发票及税收缴款书；销项税额为85万元，应纳增值税税额为17万元（85-68）。

②A公司向外贸公司收取代理手续费

A公司收取的代购货物手续费143.5万元，应纳营业税7.175万元（143.5×5％）。A公司当月经营该笔内衣实现利润136.325万元（143.5-7.175）。

③外贸公司抵税

公司以500万元的不含税价格购入内衣，同时支付A公司143.5万元的手续费，支付购货款时应支付的增值税进项税额85万元，货物以650万元的售价出口日本客商，出口手续办妥以后，立即办理85万元的出口货物退税，该公司实际并未负担增值税。该公司经营内衣出口业务获得6.5万元（650-500-143.5）的利润。结论：在此方案下，B服装厂和外贸公司的利润及税收负担都没有发生变化，但A公司的利润增加到136.325万元，同时少缴纳增值税8.5万元。A公司通过税收筹划净获利94.825万元[136.325-（50-8.5）]。

【筹划思路2】

方案二：将销售产品改为销售材料

将A公司从B服装厂购进内衣销往外贸公司的思路反过来用，即将A公司从购货商的地位改为销货商的地位，由A公司购入生产内衣所用的布料，加上自己应得的利润销售给B服装厂，再由B服装厂生产成衣后销售给外贸公司，外贸公司凭B服装厂提供的出口货物专用缴款书办理出口退税手续。具体的操作方法为：

①A公司以400万元的不含税价格购入布料，并取得增值税专用发票，然后以543.5万元的不含税价格销售给B服装厂。A公司这笔业务当月进项税金额为68万元（400×17％），销项税金额为92.395万元（543.5×17％）。当月应纳增值税税额为24.395万元（92.395-68）。A公司该业务获得利润143.5万元（543.5-400）。

②B服装厂以543.5万元的不含税价格购进布料，并组织生产成内衣，然后以643.5万元的不含税价格销售给外贸公司。B服装厂这笔业务当月取得进项税额为92.395万元，销项税额为109.395万元，当月应纳增值税额为17万元。并获得50万元的利润。

③外贸公司以643.5万元的不含税价格（含税价为752.895万元）购进，然后以650万元的价格出口给日本的客户，出口手续办妥后，立即可以办理109.395万元的增值税进项税金退税手续，外贸公司实际并未承担税收负担，同时所获得的6.5万元利润不变。

结论：在该方案下，B服装厂和外贸公司的税收负担及利润水平并没有发生变化，而A公司的利润增加到143.5万元，增值税的税收负担也上升15.895万元，通过税收筹划A公司实际净获益77.105万元[143.5-24.395-（50-8）]。

【筹划思路3】

方案三：将经销改为自产自销

A公司现有设备已经满负荷运转，在此条件下能不能扩大生产能力？回答是肯定的，扩大生产能力的办法也有很多，但是投入少，速度快的办法是租赁。A公司可以以每月50万元的租赁费整体租赁B服装厂来为A公司生产这笔内衣业务，这样，A公司就可以自购布料，自己生产产品，然后直接出口，从而享受出口企业“免、抵、退”的优惠政策。

具体的处理过程是：A公司购进400万元的布料，取得相应的进项税额为68万元的增值税专用发票，生产成品后直接以650万元的价格报关出口，随之办理增值税的退税手续，月底结账时，支付给B服装厂租赁费50万元，企业实际得到利润150万元（650-500），在该方案下，企业通过税收筹划得到净收益91.5万元[150万-（50+8.5）]。

【筹划结果】

在上面三个方案中，第一个方案筹划净收益为94.825万元；第二个方案筹划净收益为77.605万元；第三个筹划净收益为91.5万元。可见，筹划效果相当明显。

三、代销方式避税误区

【案例118】

【案情说明】

某设备厂，系增值税一般纳税人。主要生产高压电力车上的测试设备，需与汽车配套销售，故将其产品委托某汽车制造厂代销，对委托代销产品未进行核算，且往来账复杂，出现多次往来转利润记录，其账务处理为：

1.发出委托代销产品时：

借：应收账款——某汽车厂　1 430 000

贷：库存商品　1 430 000

2.收到代销款时：

借：银行存款　1 925 000

贷：应收账款——某汽车厂　1 925 000

3.结算手续费时：

借：销售费用　5 500

贷：应收账款——某汽车　5 500

4.结转利润：

借：应收账款——某汽车厂　500 500

贷：销售费用　500 500

【查账过程】

税务检查人员在增值税年度检查中，根据平时掌握的线索，侧重检查往来账户中有关汽车制造厂的明细项目，发现上述系列账务处理实为委托代销业务，而该厂对整个委托代销未通过货物销售核算。

【税务处理】

调增收入：

借：应收账款　1 645 299

贷：以前年度损益调整　1 645 299

调增成本：

借：以前年度损益调整　1 430 000

贷：应收账款　1 430 000

按有关规定，应补增值税为：（1 925 000+5 500）÷（1+17％）×17％=280 500（元）并予以处罚。纳税人应做如下账务调整：

借：以前年度损益调整　280 500

贷：应交税费——增值税检查调整　280 500