第五节　企业清算的避税筹划技巧与案例

一、原理与思路

企业清算是企业宣告终止以后，除因合并与分立事由外，了结终止后的企业法律关系，注销其法人资格的法律行为。企业清算完结后，其法人资格即告消失。现代企业制度建立过程中，有些企业由于经营不善或其他原因，将通过终结清算，以实现资源优化配置。

（一）改变企业解散日期减小清算所得

当企业准备清算时，企业有大量的盈利，这时不妨推后清算日期。由于按照规定，清算期间应单独作为一个纳税年度，此期间发生的费用属于清算期间费用。但如果推后清算日期，这期间发生的费用就可以冲抵盈利甚至达到亏损，从而减少清算所得纳税。

【案例114】

【基本情况】北京工评公司董事会于2011年5月20日向股东大会提交解散申请书，股东会5月25日通过，并作出决议，5月31日解散。于6月1日开始正常清算。但公司于开始清算后发现，年初1月至5月底，公司预计盈利8万元（适用税率25％）。于是，在尚未公告的前提下，股东会再次通过决议把解散日期改为6月15日，于6月16日开始清算。公司在6月1日至6月14日共发生费用14万元。按照规定，清算期应单独作为一个纳税年度，即这14万元费用本属于清算期间的费用，但因清算日期的改变，该公司1月至5月由原盈利8万元变为亏损6万元。清算日期变更后，假设该公司清算所得为9万元。

【筹划分析】

清算开始日为6月1日时，1～5月应纳所得税额如下：

80 000×25％=20 000（元）

清算所得亏损5万元，即9万元-14万元，不纳税，合计税额为20 000元。

清算日变为6月16日时，1～5月亏损6万元，该年度不纳税，清算所得9万元，须抵减上期亏损后，再纳税。清算所得税额如下：

（90 000-60 000）×25％=7 500（元）

【筹划结果】两方案比较结果，通过简单的避税筹划，后者减轻税负12 500元（20 000-7 500）。

（二）重新设立新的企业继续享受有关优惠政策

现行企业所得税法中的优惠政策有很多，比如，对基础产业和居民企业技术转让所得及环境保护、节能节水项目有定期减免优惠，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

既然有如此好的优惠政策，那么势必会让企业通过不断设立、解散、然后再设立相同性质的企业来重复享受这种优惠政策。但是，目前税法为了防止利用这样的方式重复享受减免税优惠，已经出台了相关的反避税措施。财税〔2006〕1号就规定了享受企业所得税定期减税或免税的新办企业必须满足以下两个条件：一是按照国家法律、法规以及有关规定在工商行政主管部门办理设立登记，新注册成立的企业。二是新办企业的权益性出资人（股东或其他权益投资方）实际出资中固定资产、无形资产等非货币性资产的累计出资额占新办企业注册资金的比例一般不得超过25％。并且，新办企业在享受企业所得税定期减税或免税优惠政策期间，从权益性投资人及其关联方累计购置的非货币性资产超过注册资金25％的，将不再享受相关企业所得税减免税政策优惠。

二、案例说明

【案例115】

【基本情况】

A企业经评估确认资产总额2 000万元、负债总额3 000万元。A企业有一条生产前景较好的生产线，原值700万元，评估值1 000万元。A企业已严重资不抵债，无力继续经营。B企业是加工企业。B企业生产加工主要以A企业成品为主要原材料，并且B企业具有购买A企业生产线的财力。A、B双方经协商达成初步并购意向，并提出如下并购方案：

方案一：B方以现金1 000万元直接购买A方生产线，A方宣告破产。(www.daowen.com)

方案二：B方以承担全部债务方式整体并购A方。

方案三：A方以生产线的评估值1 000万元重新注册一家全资子公司C, C方承担甲方债务1 000万元。即C方资产总额1 000万元，负债总额1 000万元，净资产为0，B方购买C方，A方破产。

【分析说明1】

方案一，属资产买卖行为，应承担相关税负如下：

营业税和增值税。销售不动产要缴纳5％的营业税，销售生产线属销售不动产，应缴纳50万元（1 000×5％）营业税。生产线由原值700万元增值到1 000万元。因此，要按17％的税率缴纳增值税17万元（1 000×17％）。

企业所得税。企业销售非货币性资产，要确认资产转让所得，依法缴纳企业所得税。按照差额300万元缴纳企业所得税，即300×25％=75（万元）。因此，甲方共承担142万元税金。

【分析说明2】

方案二，属企业产权交易行为，相关税负如下：

营业税和增值税。按现行税法规定，企业产权交易行为不缴纳营业税及增值税。

企业所得税。按现行有关政策规定，在被兼并企业资产与负债基本相等，即净资产几乎为零的情况下，合并企业以承担被兼并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得。甲企业资产总额2 000万元，负债总额3 000万元，已严重资不抵债。根据上述规定，在企业合并时，被兼并企业不视为按公允价值转让、处置全部资产，不缴纳企业所得税。

【分析说明3】

方案三，属企业产权交易行为，A方先将生产线重新包装成一个全资子公司，即从A公司先分立出一个C公司，然后再实现B公司对C公司的并购，即将资产买卖行为转变成全业产权交易行为。

营业税和增值税同方案二，企业产权交易行为不缴纳营业税和增值税。

企业所得税，这可从如下两个步骤分析。

第一步：从A企业分立出C企业。

按照企业分立的有关税收政策规定，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳企业所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按评估确认的价值确定成本。A企业分立出C企业后，A企业应按公允价值1 000万元确认生产线的财产转让所得300万元，依法缴纳所得税75万元。另外，C企业生产线的计税成本可按1 000万元确定。

第二步：C企业被B企业合并。

根据企业合并有关政策规定，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，依法缴纳企业所得税。由于C企业生产线的资产评估价为1 000万元，计税成本也为1 000万元，因此，转让所得为零，不缴纳企业所得税。

【筹划结果】

从被兼并方A企业所承担的税负角度考虑，方案二税负最轻；其次是方案三；最后是方案一。