第六节　委托加工的避税筹划技巧与案例

一、委托加工避税法的原理与思路

随着社会经济的不断发展，以及专业分工程度日益深化，企业、单位或个人由于各自技术、设备、人力资源等方面的局限或其他方面的原因，不可能也没有必要生产本单位所需要的任何产品，常常要委托其他单位代为加工应税消费品，然后将委托加工好的应税消费品收回，用于销售或供本企业使用。由于委托加工应税消费品也是生产应税消费品的一种形式，因而税法规定应缴纳消费税。

（一）委托加工应税消费品计税依据的避税筹划

委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方的名义购进原材料生产的应税消费品，不论企业在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。这主要是因为，委托加工应税消费品是由受托方代收代缴消费税税款的，受托方只就其加工劳务缴纳增值税。如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以某种形式提供原料，那就不是委托加工，而是受托方在自制应税消费品了。在这种情况下，就有可能出现受托方人为地压低计税价格，虚假代收代缴消费税的现象。

对于纳税人委托他人加工应税消费品的，我国税法规定，由受托方在向委托方交货时代扣代缴消费税。但纳税人委托个体经营者加工应税消费品的，一律由委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。

委托加工应税消费品采取从量定额计征的，计税依据为纳税人收回的应税消费品的数量；采取从价计征的，按照受托方当月同类消费品的销售价格计算纳税，计算公式为：

应纳税额=应税消费品提货数量×销售单价×适用税率

如果当月同类消费品销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。当销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：销售价格明显偏低又无正当理由的；无销售价格的。如果当月无销售或者当月未完结，应按同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。

如果没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式如下：

组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）

“材料成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本。按规定，委托加工应税消费品的纳税人必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。

“加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方收取的全部费用（包括代垫材料的实际成本）。受托方必须如实提供向委托方收取的全部费用，这样才能保证组成计税价格及代收代缴消费税准确地计算出来。

【案例79】

【基本情况】

本月份委托某酒厂为其加工酒精6吨，粮食由委托方提供，发出粮食成本5.1万元，支付加工费6 000元，增值税1 020元，用银行存款支付。受托方没有同类酒精销售价。收回的酒精全部用于连续生产套装礼品白酒10吨，每吨含税单位售价3.51万元，当月全部销售。

【计算说明】

支付给受托方代收代缴的消费税额为：

（51 000+6 000）÷（1-5％）×5％=3 000（元）

销售数量为10×1 000公斤/吨，粮食白酒定额税率为每公斤1元。

销售套装酒应交消费税额为：

（10×1 000×1）+（10×35 100）÷（1+17％）×20％=70 000（元）

【筹划思路】

这里存在着以下两个筹划机会：一是材料成本的确定。按照我国（消费税暂行条例实施细则）规定，材料成本是指委托方所提供加工材料的实际成本，其数额的大小直接关系到纳税人应纳消费税的数额。按税法规定，委托加工应税消费品的纳税人必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本。当然委托方不能随便压低材料成本，该项筹划应在一定的限度内，否则就有可能被当地主管税务机关重新核定。二是加工费的确定。加工费是指受托方加工应税消费品向委托方收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本）。

（二）收回委托加工应税消费品继续加工的避税筹划

委托加工收回的应税消费品，如果委托企业收回后，直接对外销售则不再缴纳消费税。如果纳税人用收回的委托加工已税消费品做原料连续生产指定的应税消费品，在计税时准予从应纳税额中扣除原料已由受托方代扣代缴的消费税。这些指定的应税消费品包括：

（1）以委托加工收回的已税烟丝生产的卷烟；

（2）以委托加工收回的已税化妆品生产的化妆品；

（3）以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰和珠宝玉石（不包括纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产改在零售环节征收消费税的金银首饰）；

（4）以委托加工收回的已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；

（5）以委托加工收回的已税汽车轮胎生产的汽车轮胎；

（6）以委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车；

（7）以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；

（8）以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；

（9）以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板；

（10）以委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品；

（11）以委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。

准予纳税人当期扣除的委托加工收回的已税消费品已纳的消费税税款，以纳税人当期生产实际领用的已税消费品为计算标准。其计算公式为：

当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰，在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石的已纳消费税税款。

【案例80】

北方轮胎厂2011年3月1日，库存委托加工的轮胎4 500只，每只成本为200元，其中包括由委托方代缴的消费税20元。3月6日，企业收回委托加工轮胎3 200只，委托加工的原材料成本为600 000元，合同规定加工费为120 000元（受托方没有同类产品）。当月销售用委托加工连续生产的特种轮胎共取得销售收入2 000 000元（不含增值税）。月末企业库存委托加工轮胎22 000只，成本为550 000元，其中包括已纳消费税税款55 000元。

委托方应支付的代扣代缴消费税为：

（600 000+120 000）÷（1-3％）×3％=22 268.04（元）

3月份准予扣除的委托加工轮胎已纳税款为：

20×4 500+22 268.04-55 000=57 268.04（元）

本月应纳的消费税为：

2 000 000×3％-57 268.04=2 731.96（元）

【案例81】

【基本情况】

南方卷烟厂2012年3月购入一批价值为150万元的烟叶，并委托其他卷烟厂将烟叶加工成烟丝，协议规定加工费120万元。

则受托方代扣代缴消费税税额为：

（1 500 000+1 200 000）÷（1-30％）×30％=1 157 100（元）

【筹划思路】

如果该卷烟厂将收回的烟丝继续加工成甲类卷烟100箱，加工成本费用共计100万元，该批卷烟最终实现销售额1 000万元。可知每箱售价为10万元，一箱有250条，可知每条400元＞70元，适用56％的税率。

该厂销售卷烟后，应纳消费税税额为：

100×150+10 000 000×56％-1 157 100=4 457 900（元）

税后利润为：

（1 000-150-120-100-445.79）×（1-25％）=138.16（万元）

如果该卷烟厂直接委托其他卷烟厂将烟丝加工成甲类卷烟，加工费用为220万元（120+100），收回卷烟成品后直接对外销售，销售额仍为1 000万元。则该卷烟厂支付受托方代扣代缴消费税税额为：

[（150+220+100×150÷10 000）÷（1-56％）×56％]+100×150÷10 000=474.32（万元）

对外销售时不必再缴纳消费税（符合规定条件），税后利润为：

（1 000-150-220-474.32）×（1-25％）=116.76（万元）

【案例82】

甲企业委托乙企业加工汽车轮胎20个，发出材料的实际总成本为4 000元，加工费为800元，乙企业同类轮胎的单位销售价格为400元。2012年2月15日甲企业将轮胎提回后，当即投入乘用车（气缸容量在2.0升以上至2.5升）生产（加工费、增值税及乙企业代缴的消费税均已结算，并收到乙企业开出的增值税专用发票一张）。生产出的5辆乘用车于2月全部售出，不含税售价为每辆40 000元。成本为每辆30 000元。已知轮胎的消费税税率为3％，乘用车的消费税税率为9％。

委托加工的应税消费品，应按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。本题中受托方轮胎的单位销售价格为400元，因此，委托方应按400元为依据计算乙企业代扣代缴的消费税。

支付轮胎的消费税税额=400×20×3％=240（元）

（三）改变加工方式的税务筹划

应税消费品委托加工与自行加工税负有差异。根据我国《消费税暂行条例》的规定：“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。”

我国《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。”在进行消费税筹划时，纳税人应事先搞清：委托加工与自行加工，哪一种方式税负较轻？

1.委托加工方式的税负。

（1）委托他方加工的应税消费品收回后，在本企业继续加工成另一种应税消费品销售。

【案例83】

兴达公司委托恒昌公司将一批价值100万元的原料加工成A半成品，协议规定加工费75万元；加工的A半成品运回兴达公司后，继续加工成B产成品，加工成本、分摊费用共计95万元，该批产成品售价700万元。假设A半成品消费税税率30％，产成品消费税税率50％。

在计算消费税的同时，还应计算增值税，作为价外税，它与加工方式无关，这里不予涉及。

【计算分析】

①兴达公司向恒昌公司支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税：

消费税组成计税价格=（100+75）÷（1-30％）=250（万元）

应缴消费税：250×30％=75（万元）

②兴达公司销售产品后，应缴消费税：

700×50％-75=275（万元）

③兴达公司的税后利润为（设所得税税率25％）：

（700-100-75-75-95-275）×（1-25％）=60（万元）

（2）委托加工的消费品收回后，直接对外销售。

如果委托加工收回的应税消费品运回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售。仍以上例，如果兴达公司委托恒昌公司将原料加工成B产成品，原料成本不变，加工费用为160万元；加工完毕，运回兴达公司后，兴达公司对外售价仍为700万元。

①兴达公司向恒昌公司支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税：(www.daowen.com)

（100+160）÷（1-50％）×50％=260（万元）

②由于委托加工应税消费品直接对外销售，兴达公司在销售时，不必再缴消费税。其税后利润计算如下：

（700-100-160-260）×（1-25％）=135（万元）

（3）两种情况比较。

在被加工原料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多，税后利润多75万元。即使后种情况兴达公司向恒昌公司支付的加工费等于前者之和170万元（75万+95万），后者也比前者税后利润多。而在一般情况下，后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费（向受托方支付加上自己发生的加工费之和）要少。对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈利无关，只有收取的加工费与其盈利有关。

2.自行加工方式的税负。

如果生产者购入原料后，自行加工成应税消费品对外销售，其税负比委托加工方式是轻还是重呢？

【案例84】

仍用上例资料，兴达公司将购入的价值100万元的原料自行加工成B产成品，加工成本、分摊费用共计175万元，售价700万元。有关计算如下：

应缴消费税=700×50％=350（万元）

税后利润：（700-100-175-350）×（1-25％）=56.25（万元）

从中可以看出，在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润最少，其税负最重。而彻底的委托加工方式（收回后不再加工直接销售）又比委托加工后再自行加工后销售，其税负要低。

3.委托加工与自行加工的税负分析。

委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工时，受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。

对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。

作为价内税的消费税，企业在计算应税所得时，消费税可以作为扣除项目；因此，消费税的多少，会进一步影响所得税，进而影响企业的税后利润和所有者权益。而作为价外税的增值税，则不会因增值税税负差异而造成企业税后利润差异。

由于应税消费品加工方式不同而使纳税人税负不同，因此，纳税人可以进行避税筹划。尤其是利用关联方关系，压低委托加工成本，达到节税目的。即使不是关联方关系，纳税人也可以在估算委托加工成本上、下限的基础上，事先测算企业税负，确定委托加工费的上限，以求使税负最低、利润最多。

二、委托加工避税法案例解析

【案例85】

【基本情况】

奥托公司受托为铸造厂加工铸钢件500个，铸造厂的负责人同意既可以采取经销加工方式，也可以采取来料加工方式。如果采取经销加工生产，铸造厂对每个铸钢件的收回价为210元（不含税），有关税费由机械厂负担。加工时提供熟铁50吨，每吨作价1 250元。由于铸造厂是增值税小规模纳税人，因此，只能提供由税务所按3％征收率代开的增值税专用发票，奥托公司可抵扣的材料进项税额是1 875元（50×1 250×3％）。如果采取纯来料加工生产方式，每个铸钢件的加工费收入82元，加工费共计41 000元，加工时电费、燃料等可抵扣的进项税额为1 600元。

【案例说明】

两种加工方式的区别在于：经销加工，原料和产品均要作价，双方属于购销关系；来料加工，原料和产品不作价，受托方仅收取加工费。选择不同的加工方式，其毛利和税负不相同，因此，税收筹划应主要从以下两个方面算账：一是获取毛利的多少，这里的毛利特指产品销售额减去原材料成本的差额，或纯来料加工的加工费收入。税费相同的情况下，哪种利大，就选择哪种加工方式。二是从税负角度考虑，如果经销加工时接受原料能同时取得增值税专用发票，能按规定的税率抵扣进项税，且计算的应纳税额小于按纯来料加工计算的应纳税额时，则宜选择经销加工方式。反之，应选择纯来料加工方式。

【计算分析】

方案一：采取经销加工生产方式，销售额减去原材料成本的差额为42 500元（500×210-50×1 250），应纳增值税额为14 375元（500×210×17％-1 875-1 600）；

方案二：采用纯来料加工生产方式，加工费收入为41 000元（500×82），应纳增值税额为5 370元（500×82×17％-1 600）。

【筹划结果】

通过比较，采用经销加工方式比纯来料加工方式可多获毛利1 500元（42 500-41 000），这里未考虑进料时占用资金利息因素。但税负却增加了9 005元（14 375-5 370），并且还要相应地增加7％的城建税和3％的教育费附加共计900.5元，二者合计9 905.5元。减去多获的毛利1 500元，奥托公司要多负担税费8 000多元。

由此可见，对奥托公司来说，在现有条件下采取纯来料加工比经销加工更加合算。当然，如果铸造厂属于增值税一般纳税人，情况就会发生变化，读者可以自行分析。

【案例86】

【基本情况】

A卷烟厂委托B厂将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费75万元，加工的烟丝运回A厂后，A厂继续加工成甲类卷烟共计100箱。加工第五章负债的合理避税方法成本、分摊费用共计95万元，该批卷烟售出价格700万元。烟丝消费税税率30％，卷烟实行从价定率和从量定额的征税办法，在此对从量额没有考虑，下同。在计算消费税的同时，还应计算增值税，作为价外税，它与加工方式无关，本例不予涉及）。

【税法解说】

税法规定，从2009年5月1日起，卷烟消费税计税办法实行从量定额和从价定率相结合计算应纳税额的复合计税办法。定额税率规定为每标准箱（50 000支）150元。比例税率分为两档：每标准条（200支）调拨价在70元以上的卷烟税率为56％，调拨价在70元以下的卷烟税率为36％。

【计算分析】

A厂向B厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税：

消费税组成计税价格=（100+75）÷（1-30％）=250（万元）

应缴消费税=250×30％=75（万元）

A厂销售卷烟后，应缴消费税为：

700×56％+150×100÷10 000-75=318.5（万元）

A厂的税后利润（所得税税率25％）为：

（700-100-75-75-95-318.5）×（1-25％）=27.38（万元）

如果委托加工的消费品收回后，直接对外销售。委托加工收回的应税消费品运回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售。比如，A厂委托B厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本不变，加工费用为160万元；加工完毕，运回A厂后，A厂对外售价仍为700万元。

A厂向B厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税为：

[（100+160+150×100÷10 000）÷（1-56％）×56％]+150×100÷10 000=334.32（万元）

由于委托加上应税消费品直接对外销售，A厂在销售时，不必再缴消费税。其税后利润计算如下：

（700-100-160-334.32）×（1-25％）=79.26（万元）

【业务解说】

在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者有利得多，税后利润多51.88万元。即使后种情况A厂向B厂支付的加工费等于前者之和170万元（75万+95万），后者也比前者税后利润多。而在一般情况下，后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费（向受托方支付加工费和本企业已发生的加工费之和）要少。对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈利无关，只有收取的加工费与其盈利有关。

【比较分析】

如果生产者购入原料自行加工成应税消费品对外销售，其税负比委托加工方式谁轻谁重？仍以【案例85】为例，A厂将购入的价值100万元的烟叶自行加工成甲类卷烟100箱，加工成本、分摊费用共计175万元，售价700万元。有关计算如下：

应缴消费税=700×56％+150×100÷10 000=393.5（万元）

税后利润=（700-100-175-393.5）×（1-25％）=23.63（万元）

【筹划结果】

从中可以看出，在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润最少，其税负最重。而彻底的委托加工方式（收回后不再加工直接销售）又比委托加工后再自行加工后销售，其税负要低。

【案例87】

【基本情况】

A化妆品厂委托B化妆品厂将一批价值48万元的原料加工成某种化妆品，A厂向B厂支付加工费43万元，加工完毕，A厂将化妆品全部售出，售价为300万元。受托厂B厂没有生产和销售同类化妆品，当时化妆品消费税税率为30％。

则在委托加工环节A厂要向B厂支付代收代缴的消费税

（48+43）÷（1-30％）×30％=39（万元）

这笔业务的利润为

300-48-43-39=170（万元）

【筹划思路】

为减轻税负，A、B厂经协商约定，A厂支付加工费29万元，加工完毕后再在其他交易中让利14万元。则纳税情况如下：

委托加工环节A厂承担的消费税为

（48+29）÷（1-30％）×30％=33（万元）

这笔业务的利润为

300-48-29-14-33=176（万元）

【筹划结果】

这两种情况相比，后者比前者减少了加工费14万元，由此减少了税基，使得企业少缴纳消费税，从而增加盈利6万元。

从以上分析可以看出，在委托加工方式下，企业可以通过税基的筹划规避消费税。对消费税税率较高的应税消费品，通过关联企业转移定价方式以压低加工费用，可以收到较好的节税效果。

三、分析指导

【案例88】

【基本情况】

甲卷烟厂生产福牌卷烟，8月5日购买一批烟叶，取得增值税专用发票注明的价款为10万元，增值税1.7万元。8月15日，将购进的烟叶发往乙烟厂，委托乙烟厂加工烟丝，收到的专用发票注明的支付加工费4万元，税款6 800元。甲卷烟厂收回烟丝后领用一半用于卷烟生产，另一半直接出售，取得价款18万元，增值税3.06万元。乙烟厂无同类烟丝销售价格。8月16日，甲卷烟厂销售×牌卷烟100箱（标准箱，下同），每箱不含税售价1.5万元。8月23日，甲卷烟厂销售×牌卷烟200箱，每箱不含税售价1.26万元。销货款均已存入银行。（国家税务总局核定的×牌卷烟计税价格为每标准箱13 000元）。计算甲企业应纳的消费税。

【计算分析】

（1）甲卷烟厂支付代扣代缴消费税为：

代收代缴消费税=（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）×消费税税率=（100 000+40 000）÷（1-30％）×30％=60 000（元）

（2）直接出售另一半烟丝不纳消费税。

（3）销售卷烟应交消费税额的确定：

按规定，每标准条调拨价在70元（含70元，不含增值税）以上的卷烟税率为56％，在70元以下则适用36％的税率。核定的×牌卷烟的计税价是每标准箱13 000元，折合成标准条为：

13 000元/箱÷250条/箱=52元/条，适用税率为36％。

根据规定，卷烟类产品实际销售价格高于计税价格和核定价格的，按实际销售价格征收消费税；实际销售价格低于计税价格和核定价格的卷烟，按计税价格或核定价格征收消费税。因此，8月16日销售的卷烟应以实际销售价每箱15 000元计算消费税，8月23日销售的卷烟应以每标准箱13 000元计算消费税。

应纳消费税=销售数量×定额税率+销售额×比例税率-允许抵扣的消费税=（100+200）×15 000+（100×15 000+200×13 000）×36％-60 000÷2=45 000+1 476 000-30 000=5 946 000（元）