第五节　税负转嫁的避税筹划技巧与案例

税负转嫁是指把自己应承担的税负转移到别人身上的一种经济行为。税负转嫁的基本形式有四种：前转、后转、消转及辗转。

1.税负前转。

税负前转又称税负顺转，它是纳税人将其已经缴纳的税款，在后来的经济交易和经营活动中转移给他人的作法。通常意义上的税收转嫁就是指这种情况。

税负前转是税负转嫁的基本形式，并非意味着所有税负都可以通过这一方式转移出去。从各国情况看，能够进行税负前转的，主要是那些难以查定税源的商品，即那些征税时无法确定其最终负担者是谁的税种。比如对香烟征收的消费税，香烟的消费者实际上是香烟消费税的承担者，但由于预先并不能确定每包香烟的消费者（或购买者）是谁，因而只能以香烟为标准，以其制造者和贩卖者为纳税人，由制造者和贩卖者将税负转移给消费者和购买者。类似香烟消费税的还有其他消费税、货物税、关税、营业税等税种，它们的共同点在于，税款可以加在商品价格上，在商品出售时实现税负转移。

2.税负后转。

税负后转又称税负逆转，它是指纳税人已纳税款因种种原因不能向前转给购买者和消费者，而是向后逆转给货物的供给者和生产者。比如一个批发商纳税后，因为该纳税商品市场价格下降，已纳税款难以加在商品价格之上转移给零售商，批发商不得不要求厂家退货或要求厂家承担全部或部分已纳税款。在这种情况下，厂家宁愿承担一部分税款而拒绝退货，这样就发生了税负后转。在有些情况下，尽管已经实现了税负前转，但也仍会再发生逆转的现象。比如批发商所纳的税款已转移给零售商，但由于商品价格昂贵，需求减少，零售商不能将税负顺转给购买者或消费者，而只能逆转给批发商和厂家。可见，税负逆转实际上是指这样一种情况，即商品由于课税造成涨价，市场需求减少，商品销售量减少，迫使销售者和生产者同意减价出售，税款不由购买者或消费者承担，而由生产者或经营者承担。

3.税负消转。

消转和前转、后转均不相同，它是一种十分独特的经济现象。税负消转是指一定税额在名义上分配给纳税人后，既不向前转移，也不向后转移，而是在生产、经营活动中因经济效益的增高而自然消失。税负消转往往需要这样的一些条件，如生产、经营成本减少，商品销售量进一步扩大，生产技术与方法有改进的发展，物价有上涨的趋势等。应当指出，税负消转不是税负转嫁中的普遍形式，也不属于税负转嫁要解决的问题，只是在实际生活中有一定意义罢了。

4.辗转转嫁。

辗转转嫁是指税收前转、后转次数在两次或两次以上的转嫁行为。比如棉花课税后可以转嫁给纱商，纱商又可以转嫁给布商，布商再转嫁给消费者，这是向前辗转转嫁。反过来，布被课税后，因需求减少、价格下降，布商可以将税款逆转给纱商，纱商逆转给棉花商，棉花商再逆转给农民，这是向后辗转转嫁。辗转转嫁随社会分工的深入和细致而日趋普遍。

一、税负转嫁避税法的原理

税负转嫁避税的方法很多，在不同国家纳税人都会根据本国的特点和自身所处的地位及纳税身份，寻找出一条适合自己的方法和途径。从表面上或从基本形式上看，转嫁税负的招数就是那么多，但事实上，每个纳税人转嫁税负的方法都不同。我们认为凡是参与经济活动的组织和个人要成功地实现税负转嫁，必须掌握与之相关的途径和方法。具体而言，税负转嫁避税法一般有以下几种。

（一）成本转嫁避税法

成本转嫁法是根据产品成本状况掌握和进行税负转嫁的方法。成本是生产经营者为从事正常生产经营活动而作的各种预先支付和投入费用的总和，一般有三种形态，即固定成本、递增成本和递减成本。固定成本是在生产经营过程中不随产品产量增减变化而变动的费用和损耗，例如机器设备、固定资产无形磨损和部分有形损耗等。递增成本是成本随产品产量和经营范围扩大而增加的费用和损耗，如生产产品的原材料、服务范围扩大后人员及设备的相应增加等。递减成本则与递增成本相反，是指那些产品及经营成本随经营扩大和服务范围的扩展而减少费用和损耗的项目，如节约和提高经济效益，提高劳动生产率造成单位产品生产经营费用的减少和降低等。从税负转嫁程度来看，不同成本种类产生的税负转嫁方式及转嫁程度不同。

1.固定成本与税负转嫁。

由于这类商品成本不随生产产量的多寡而增加单位成本，因此在市场要求无变化条件下，所有该产品承担的税款都有可能转移给购买者或消费者，即税款可以加入价格，实行前转。前面说过比如骨灰盒，由于人们不会因其价格是否包括了税款而多买或少买，这种商品完全可以实现税负转嫁。有一点应该引起注意，即成本固定且市场需求缺乏弹性的商品，它的市场容量总是一定的，扩大或缩小的情况并不多见，因此生产经营者只能限定在一定范围内，决非人们主观上想从事这种生产经营活动就能实现的。

2.递增成本与税负转嫁。

这部分商品中税负的转嫁程度要小于纳税人实际纳税额，因为这种商品的单位成本随产量增加而增加，课税后商品价格提高，为维持销路，只好减产以求降低产品成本，这样税款就不能全部转嫁出去，至多只能转移出去一部分。

【案例75】

【基本情况】

1979年以后我国杂牌自行车曾一度充斥市场，然而由于这些杂牌自行车生产厂家经营管理等多方面原因，致使其成本高于国家名牌自行车，而且这种较高的成本还随产量的增加而增长，随着这些厂家的盲目生产，高额成本和税负压得他们抬不起头，只好提高产品价格，结果造成更为严重的积压，最终不得不依靠提高名牌自行车的售价，抵消杂牌车的高价形成的市场无需求局面，尽管如此，这些厂家仍然不得不承受一部分本应属于消费者或购买者所承担的消费税。

【分析说明】

可见，对于产品成本随产量增加而增长的生产经营者来说，若不想办法降低成本递增这一趋势，税负转嫁是难以实现的。

3.递减成本与税负转嫁。

由于单位产品成本在一定情况下随数量增多和规模扩大而减少，单位产品所承受的税负分摊额也就减少，因此税负全部（或部分）转移出去的可能性大大提高了。这里有这样一个问题不能忽视，即随着产品生产数量和规模的增大，客观上要求降低产品价格的呼声也就增大了，生产经营者为保证自己的竞争优势，也会适当调低其出厂价格和销售价格。但就一般情况来说，这种价格降低的程度不会大于税负分摊到每个产品上的下降程度，即生产经营者在产品价格调低后，仍会把有关税收转移给自己商品的购买者，甚至还可以获得多于税额的价格利益。

（二）税基转嫁避税法

税基宽窄运用法是根据课税范围的大小、宽窄实行的不同税收转移方法。一般来说，在课税范围较广的情况下，正面、直接的税负转移就要容易些，称为积极的税负转移，而在课税范围较窄时，直接地进行税负转移便会遇到强有力的阻碍，纳税人不得不寻找间接转移方法，称为消极的税负转移。

1.积极的税负转移。

从事积极的税负转移的具体情况是，所征税种遍及某一大类商品而不是某一种商品，例如对生产、经营汽车、烟酒、农作物等征的税。这些对大类商品普遍适用的税种实际上忽略了具体不同产品的生产经营状况，忽略不同产品承受税负和转移税负的能力，因而为生产经营者转移税负创造了条件。在市场价格充分显示供求需要变化的条件下，生产经营者根据市场信号进行产品品种调整，就完全可以实现有效税负转移。拿汽车生产来说，汽车品种很多，对一个汽车生产厂家来说，它的产品品种也不会仅限于一种，当其生产所有品种汽车适用于同一税率的情况下，它完全可以把绝大多数财力、物力、人力集中于市场上好销售的汽车生产。同理，汽车商店也会这样做。这样该生产厂家及经营商店总会处于设法满足市场需求的状况中，它的产品总是维持其大多数的适销对路，因此保证他们承受的税负部分甚至全部都可转移出去。对烟酒征收统一税也会产生同样效果，拿酒来说，酒分白酒、色酒、果料酒、啤酒等多种，若再细分，还可分出更多种，酒的市场变化有其特有的规律，生产经营厂家掌握这些规律，其产品销售就可保持良好的势头，税负转移也就容易，反之就困难。事实上，凡是征收范围广的税（除直接税外），在某种意义上等于没有征税，因为它并没有影响市场选择的条件，也没有影响需求程度，只是在同类商品价格上增加了一个金额相等的附加值。企业之间原有的竞争格局没有改变，只要生产经营者依旧按照市场供求规则从事生产经营活动，它们的生产经营成果仍会被消费者承认，成本及各项费用仍会得到补偿，税负也会转移。

2.消极的税负转移。

从事的情况与从事积极税负转移的情况就大大不同了，在仅对某一种类商品中某一商品开征特定税种时，直接意义上的税负转移就难以实现，因为这时的税负承担者很具体，无法进行合法偷换，比如茶和咖啡同属饮料，如果课税于茶而免税于咖啡，当茶价上涨时，饮茶者改饮咖啡，茶的消费减少，这时茶商如想把税款加在茶价上去进行转移就很困难。唯一选择就是进行消极抵制办法，即改变生产经营方向，从事茶叶替代品——咖啡的生产和经营。

（三）供求弹性调节法

市场调节法是根据市场变化进行的商品课税转嫁。前面曾说过，商品的市场价格受供求规律的支配，这在国际市场上表现得特别明显。需求的变动影响供给，供给的变动反作用于需求，商品的价格随着供给和需求的变动上下波动。税负能否转嫁，主要看纳税者怎样利用市场供求变化以及怎样引导这种变化。运用市场调节法主要从以下几方面观察和实施。

第一，在某些条件既定的条件下，课税商品对消费者来说属于可要可不要的消费品时，该种商品生产者和经营者就不要强制进行税负转嫁的尝试。价格低，人们购买的就多；价格高，人们购买的就少，转移税负尝试会使该商品难以销售出去，一旦商品滞销后再行降价处理，问津的人也会减少（因为降价往往意味着产品质量发生了问题）。(www.daowen.com)

第二，如果课税产品供不应求，需求量与供给量相差十分悬殊，且该课税产品价格被抬得过高的情况下，生产厂家在努力扩大生产的同时，应尽最大可能把承担的税收连同各种费用一道转移给购买者，进行彻底的税负转移（当然，这样做的前提条件是商品市场价格应由供求关系决定，而不是依靠指令和计划确定的）。应当指出，在商品经济中，税负转嫁不是不光彩的，也不是一件坏事，它是加速供求关系平衡，促进市场繁荣的一种手段。

第三，当商品的供给一定时，如果需求增加或不变，生产经营者可以将其承担的税负加到商品价格上，转嫁给商品的购买者或消费者。这种状况多是一种商品生产相对处于数量、质量稳态过程中，即社会再向该产品生产企业投资，就会导致供大于求，而若从这些已有生产企业中抽走资金减少生产，又会导致供给不足这样一种局面。这种局面在重大应用技术发明和扩大生产之前是一种普遍的现象，因而在这种情况下实行税负转移也是较为普遍的。

第四，当需求一定时，如果供给不变或减少，税负就可以通过价格上涨方式转移给购买者或消费者，做到这一点的关键，在于供给是否充分掌握需求处于稳态时的程度，以及可预期能维持多长时间，比如妇女的女红商品，多数情况下其需求处于一种稳态当中，这种商品的生产者和经营者在供给上稍作减少调整，他们的税负就可转移给购买者。

（四）资本劳动力的鉴别运用法

这是一种根据资本和劳动力的转移情况分别确定税负转移的方法。资本和劳动力状况在很大程度上决定着企业产品生产经营中的成本高低，而且资本和劳动力不管怎样结合都对未来的一些经济活动产生影响，一般来说，资本和劳动力的投入会使产业部门形成这样两大类别：即资本密集行业和劳动密集行业。

资本密集行业是指资本投入较多，对资本依赖较强的行业。在这一行业内，有两个与税负转嫁发生不同关系的部分，一部分是资本投入后固定或难以移动的，这部分资本投入产生的产品的供给弹性不很大，税负转嫁较为困难，另一部分是资本投入后可以流动且阻滞少的产品生产，这部分产品生产的供给弹性通常较大，较易于实现税负转嫁。

下面举例说明这两种情况。

【案例76】

对大型工业母机模具生产的投入，需要相当大数量的货币资本，这种投入常常是固定或难以移动的，而制成之后的产品供给弹性不可能很大，除了它所发生的费用可能部分（也可能是全部）转移外，有关税负是难以转让给他人的，除非政府给予一定的税收减负。事实上，许多国家对大型工业母机模具的生产都给予一定的税收照顾，其原因主要是这种生产所承担的税收难以转移，而给生产制造者造成较重的负担。与这种情况相反的是对彩色照片打印的资本投入，这种投入所需资本量也不少，每套进口扩印设备达几十万美元，但这种资本投入的明显特点是可流动作业，阻滞性少，产品的供给弹性大，税负容易转移。可见，同是资本密集行业具体投入方向和部分的差异会产生很大的经济后果。

劳动密集行业与资本密集行业不同，它是以劳动力投入为主，资本投入甚少的行业，在这一行业内，劳动力费用是生产产品的主要成本，例如刺绣、服装加工、采集等。从税负转嫁角度来看，劳动密集产品也有两个基本类别，一类是劳动力难以转移或转移阻滞过多的产品生产，这种产品的供给弹性不会很大，因而税负转嫁的可能性就小，如北方农民冬季取暖用的烟筒及农村农田基本建设中使用的大量劳动力的投入，这些生产中的劳动力费用很难转移（不是指某些劳动者不能转移，而是指它必须保持一定劳动力量），供给弹性甚小，税负转移也很困难，在我国这些行业多是享受减免税照顾的。另一类是劳动力容易转移且阻滞甚少的产品生产，这类产品生产虽然也需要投入大量劳动力，但其供给弹性很大，税负容易转嫁，比如刺绣生产，这种产品需要的劳动力是很多的，且供给弹性很大。价格越高，生产人越多，产品的收藏价值和欣赏价值也就越高，对生产经营者来说，这种产品承受的税负十分容易地转移给消费者和购买者。

二、税负转嫁避税法的案例解析

【案例77】

【基本情况】我国的江西山区是竹木产区，其生产的竹木地板，具有清凉，透气，加工制造简单等显著特点。但与革制地板、化纤地毯等比较，不够美观、漂亮。经营者将竹木地板的定价确定为10元/平方米。由于竹木地板只适合于南方潮湿地区，北方多数地区无法使用，因为竹木地板易裂、怕干燥，所以市场需求不大。结果竹木地板生产经营者只能维持10元/平方米的价格。这么一种在当地已被认为是很高的价格标准，有关税负只能由厂家和经营者负担。

【分析说明】2005年日本人发现了这种竹木地板，经他们分析测定，这种竹木地板具有很大的医学价值，对维持人们身体内某种元素的平衡有重大帮助作用。因此日本及东南亚国家纷纷订货，原来10元/平方米的竹木地板一下变成10美元/平方米，外贸部门又在10美元/平方米上加2美元，成为12美元/平方米。这样，竹木地板的生产经营厂家利润大增。

【案例总结】

原来每平方米地板承受的有关税负统一并转给了日本人和东南亚人。竹木地板生产经营者前后这一突变不仅使他们看到了自己的经营价值，也使他们意识到独占商品的重要性。

三、分析指导

在成本固定、递增和递减三种场合，税负转嫁有不同规律。成本固定的商品课税有全部转嫁买方的可能。因为固定成本的商品的成本与产量多少无关。此时，若需求无弹性，税款可加入价格，实行转嫁。

成本递增商品，课税转嫁于买方的金额可能少于课税额，此种商品价格提高，为维持销路，只好降低成本，所以卖方难以转嫁税负，只好自己负担一部分。

成本递减商品，课税可以完全转嫁给买方，还可获得多于税额的价格利益。此种商品的单位成本随产量增加而递减，课税商品如无需求弹性，税额即可加入价格之中转嫁出去。

四、税负转嫁误区案例

【案例78】

【基本情况】

某有限责任公司是一家专门生产家用电器的企业，该企业成立于1994年，生产经营状况一直良好，2010年由于偷漏税被税务机关查处。这次事件该企业补缴税款及罚款共12万元，该企业经理胡某认为这次查处给企业带来了巨大损失，应想办法弥补回来。

2011年3月，企业经理胡某决定提高产品出售价格，通过税负转嫁方法将税款最终转移到消费者身上。经过这次调价，该企业的产品销售数量较调价前大幅下降，企业实际效益反而减少。

经研究讨论决定，该企业于2011年8月再次将价格调回，第二个月销售量虽有小额上升，但企业实际收益仍在下降。

【案例分析】

需求弹性是指商品的需求量对价格变动的反应程度。在其他条件不变的情况下，商品的需求弹性越小，则价格变动对买方的需求影响越小，税负越容易转嫁。反之需求弹性越大，则税负越不容易转嫁。

本案例中，由于某公司生产的家用电器属于大众产品，其需求弹性较大，价格调高会使销售额下降，因而实际效果不好。

供给弹性是指商品的供给量对价格变动的反应程度。在其他条件不变的情况下，商品的供给弹性越大，税负越易转嫁，反之不易转嫁。

本案例中，某公司提价后销量大减，按理说价格下降时，销量会上升，但由于价格的下调给别人一种不可信赖的感觉，使人认为产品质量有问题，因而销售额只是小幅上升，而且恢复又需要一定时间，故使企业实际收益再次下降。

【特别提示】

税负转嫁是企业进行纳税筹划的一种方法，运用得成功，可以使企业获益不少，但运用得不好，则会使企业得不偿失，造成实际收益的损失。因而在运用的时候，企业应慎重对待。