第八节　无形资产的避税技巧及筹划案例

一、无形资产的相关概念及摊销规定

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产，广义的无形资产包括货币资金、应收账款、金融资产、长期股权投资、专利权、商标权等。会计上的无形资产作一般是指狭义的无形资产，主要是专利权和商标权。

企业在自主开发无形资产时，会形成研究开发费用，而现行税法规定，从2008年1月1日起，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产进入当期损益的，在按照据实扣除的基础之上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产的150％摊销。

税法规定，作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限，没有规定或者不属于投资、受让的无形资产，其分期摊销的摊销年限不得低于10年。也就是说，新开发出来的无形资产至少要按照10年来摊销其成本，且因为前述的优惠政策可以使每年的折旧增加50％。

虽然看起来只是有这样简单的优惠政策，而没有避税的可能性，但避税空间确实是存在的，那么无形资产的避税点究竟在哪里呢？这里不能忽视的是税法的另一条规定：“纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件应作为无形资产管理。”

也就是说，对于企业自己开发形成的无形资产，是可以按照两种不同的方式来管理的。

二、案例说明

【案例58】

假如2011年某企业的软件研究开发费用是100万元，适用企业所得税税率为25％，现在就该企业如何选择无形资产的摊销方式进行如下税收筹划。

（一）研究开发未形成无形资产

在这种情况下，根据税法规定，按照开发费用的150％扣除当期应纳税所得额，也就是说，当期可以扣除150万元的研究开发费用，这样可以为企业在2011年年末（2012年年初）减少当期应纳税额为150×25％=37.5万元。

（二）研究开发形成了新的无形资产

这种情况下有两种摊销的方法，其一是按照无形资产来摊销。此时，可以按照形成无形资产的成本的150％摊销，也就是说，如果选择按照税法规定的最低标准10年进行摊销的话（假定企业没有签订的合同没有规定摊销年限），企业每年可以节省150×25％÷10=3.75万元。此时再考虑资金的时间价值，折现到2012年年初，这种选择方式可以为企业节省应纳税额就跟（一）中的情况不一样了，设一年期的银行贷款利率为6％，通过查表获得年金现值系数为（P/A，6％，9）=6.8071，于是实际上为企业节省的应纳税额为3.75+3.75×（P/A，6％，9）=29.28万元，比（一）中多纳税37.5-29.28=8.22万元。(www.daowen.com)

这种情况的原因很好理解，好比国家准予你现在就少交37.5万元，于是这37.5万元可以存入银行获得额外的收益，但是实际上你是分10年来少交这37.5万元的，损失了货币的时间价值，即利息。这样的税收筹划比（一）中的情况不划算。

其二，根据规定，如果不将形成的无形资产单独作为无形资产摊销而是并入企业的固定资产一并摊销的话，那么因为固定资产的折旧年限跟无形资产不一样，就会使得企业当期可扣除的折旧费用不一样，进而少纳税额的大小也就跟第一种情况不一样了。

假如企业在开发软件的同时生产了计算机硬件，计算机硬件属于电子设备，按照税法规定，电子设备的摊销年限应当不低于3年，所以如果把无形资产的100万元并入固定资产进行摊销的话，对应纳税额的影响又不一样了。

注意，既然已经把其并入固定资产了，所以就不能享受无形资产的税收优惠政策来按照成本的150％进行摊销，所以，此时并入固定资产的成本为100万元，摊销额也为100万元，如果按照3年底摊销标准来计算，那么每年可以为企业减少应纳税所得额大约33.33万元，这样，每年减少的应纳税额为33.33×25％=8.33万元，考虑资金的时间价值，3年共为企业减少的应纳税额为：

8.33　+8.33×（P/A，6％，2）=8.33+8.33×1.8344=23.61（万元）

通过比较可以看出，在这样的情况下，肯定是选择单独作为无形资产进行摊销比较划算。而若再对比（一），结论则为：直接全部扣除这笔研究开发费更合理。

三、进行投资时所用的无形资产的风险承担方式对应纳税额的影响

我们知道，企业在转让无形资产的时候，是应当缴纳营业税的，但是把转让换作投资的方式实现转移对该无形资产的控制，那么应当承担的营业税会根据是否承担投资风险而不同。

营业税法规定，企业以无形资产投资入股并参加被投资方的利润分配，同时共担经营风险的，不缴纳营业税，如果不承担投资风险，按照5％的税率缴纳营业税。

这样一来，企业可以根据被投资企业亏损可能，即投资风险的大小来判断是否共担经营风险，如果被投资企业的营利状况良好，那么转让无形资产时可以选择共担风险，这样一来，是可以免征营业税的。

【案例59】

A企业准备向B企业转让自己的专利权，转让价格为100万元，考虑到B企业的技术状况，如果管理经营不善可能会降低B企业的营利情况，比如生产出了过多低质量产品而面临消费者投诉，且该风险可能会导致消费者索赔X万元，发生该风险的概率为a％。假如A企业以投资方式转让该专利权会使得A企业获得B企业20％的股权。这样一来，如果选择共担风险，那么A企业需要承担X×20％的赔偿金额。根据概率论的知识，这种赔偿的期望值为X×20％×a％。如果企业选择不共担经营风险直接转让专利权的话，企业应缴纳营业税为100×5％=5万元。因此，两种情况下，企业面临的现金流出分别为X×20％×a％万元、5万元。当X×20％×a％＞5时，即X×a＞2 500时，企业面临的索赔大于直接转让时的应纳税额，选择共担经营风险是不利的；反之，当X×a＜2 500时，企业直接转让专利权而不承担经营风险是不利的。

总之，企业应当根据可能面临赔偿金额（或者亏损）的大小以及发生这种不利状况的可能性大小来判断应当选择是否共担风险。