第四节　包装物的避税筹划技巧与案例

一、包装物的避税筹划原理与思路

（一）包装物的避税筹划

在市场竞争越来越激烈的今天，企业税收成本的高低可能直接关系到企业的发展。这更加强调了避税筹划的重要性。利用包装物及包装方式来节约税收成本始终是企业避税筹划的一个重要策略。

在实际生产经营过程中，企业对于包装物可以采取三种处理方式：一是包装物作价随同消费品出售；二是收取包装物押金；三是收取包装物租金。对于三种处理方法的征税情况有所不同，下面一一介绍。

1.实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论会计如何处理，均应并入销售额中计算消费税额。

2.收取包装物押金。

收取的押金不并入销售额计税。税法规定，纳税人为销售货物而出租出借收取的押金，单独计账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算应纳税额。“逾期”一般以1年为限，如果合同另有规定，在规定的期限小于一年的情况下，以合同规定的期限为准，例如，如果合同规定包装物押金应当在9个月内归还，如果超过9个月，则应当把这笔包装物押金计入价外费用，但若合同规定的期限大于一年，则仍然以一年为准。在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。

3.收取包装物租金。

包装物租金属于价外费用。所谓“价外费用”是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、延期付款利息、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。但是不包括同时符合下面条件的代垫运费：一是承运者的运费发票开具给购货方的；二是纳税人将该项发票转交给购货方的。

根据税法规定，凡随同销售应税消费品由购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。值得注意的是，对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用，应视为含增值税收入，在征税时应换算为不含税收入再并入销售额。

根据上述规定可以看出，包装物押金不并入销售额计算消费税额，因此采用收取押金的方式有利于避税。

【案例39】

【基本情况】

A企业销售轮胎500个，单价为2 000元，其中包含包装物价值200元，该月销售额为2 000×500=1 000 000（元），汽车轮胎的消费税税率为3％，因此该月应纳消费税税额为100×3％=3（万元）。该企业领导认为税收成本过高，因此要求财务人员采取措施，减少企业的应纳税额。

【分析说明】

根据该企业的情况，财务人员可以在包装物上下工夫，寻求避税的途径。例如，可以采取收取包装物押金的方式，这样可以降低轮胎售价，每个售价1 800元，此时该企业应纳消费税为：

500×1 800×3％=2.7（万元）

可以节约税收成本3-2.7=0.3（万元）。

那么，综合考虑，采取收取包装物可以给企业带来三方面的好处：

一是可以促使购货方及早退回包装物以便周转使用，从而在一定程度上节约了生产包装物的人力、物力，降低了产品成本。

二是在产品的售价中可以扣除原来包装物的价值，从而降低了产品的售价，有利于增强产品的竞争力。

三是可以节约税收成本。

【筹划结果】

综上所述，企业不能忽视对包装物的避税筹划。但是，补充一点，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，仍应并入当期销售额征税。这在一定程度上限制了经营酒类产品的企业利用包装物避税的可能性。

（二）包装方式的避税筹划

如今，节假日一到，厂家为了促销，将其产品进行组合包装成礼品装。其实，在包装这一环节上，也存在着避税筹划，如果能充分理解到这一点，也会给厂家带来不小的收益。

税法规定，纳税人将应税消费品与非应税消费品，以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据销售额按应税消费品的最高税率纳税。

习惯上，一般企业销售产品，都采取“先包装后销售”的方式进行，根据以上规定如果改成“先销售后包装”方式，不仅可以大大降低消费税税负，而且可以使增值税税负保持不变。

【案例40】

【基本情况】

某日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水30元、一瓶指甲油10元、一支口红15元；护肤护发品包括两瓶浴液25元、一瓶摩丝8元；化妆工具及小工艺品10元、塑料包装盒5元。化妆品的消费税税率为30％，护肤护发品的消费税税率为8％，上述价格均不含税。

按照习惯做法，将产品包装后再销售给商家。应纳消费税为：（30+10+15+25+8+10+5）×30％=30.9（元）。

【筹划思路】

若改变做法，将上述产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销售（注：实际操作中，只是换了个包装地点，并将产品分别开具发票，财务上分别核算销售收入即可），应纳消费税为：（30+10+15）×30％+（25+8）×8％=16.5+2.64=19.14（元）。每套化妆品避税额为11.76元（30.9-19.14）。

（注：2006年4月开始，护肤护发品消费税已经停征，但是高档护肤品仍然计征消费税，税率同化妆品一样，都为30％，组合销售时也就没有避税的空间，本案例只是为说明举例）

二、案例说明

【案例41】

【基本情况】

某酒业有限公司生产各类品种的酒，以适应不同消费者的需求。春节临近，大部分消费者都以酒作为馈赠亲友的礼品，针对这种市场情况，公司于2月初推出了“组合装礼品酒”的促销活动，将粮食白酒和果木酒各1瓶组成价值50元的成套礼品酒进行销售，这三种酒的出厂价分别为：34元/瓶、16元/瓶，假设两种酒每瓶均为1斤装。该月共销售1万套礼品酒。试分别用“先包装后销售”和“先销售后包装”两种方式来分析该公司的税收成本。

【分析说明1】

若采用“先包装后销售”的方式销售

由于该公司生产销售不同消费税税率的产品，这三种酒的税率（税额）分别为：

粮食白酒：每斤0.5元+出厂价×20％；

果木酒按销售额×10％来计算消费税。

因此，属于“兼营”行为。同时，该公司将这些适用不同税率的应税消费品组成成套消费品销售，不能分别核算销售额，因此，应按从高原则，即适用粮食白酒的消费税计算方法计税，其应纳消费税税额为：

10 000×（0.5×3+50×20％）=115 000（万元）

【分析说明2】

若采用“先销售后包装”的方式销售(www.daowen.com)

不将各种类型的酒组成成套的礼品酒且分别核算销售额，则只需将各种类型的酒按各自销费税的计算方法，计算出各类酒应纳消费税税额；再将各类酒应纳消费税额汇总相加，得到公司总共应纳的消费税税额，在这种情况下，2月该公司应纳消费税税额为：

10 000×（0.5+34×20％）+14×10 000×10％=87 000（元）

【筹划结果】

由此可见，“先销售后包装”比“先包装后销售”节约税款2.8万元（115 000-87 000）。

【特别提示】

在此案例中，该公司可以在销售柜台设置礼品盒，将消费者购买的不同种类的酒临时组合成礼品酒，公司依照分别核算不同种类酒的销售额和销售数量，这样，既销售了“组合装礼品酒”，又达到了避税的目的。

因此，企业在扩大销量追求销售额的同时，还应注意选择恰当的包装方式，这样，才可以使税收成本降低，从而获得更大的收益。

【案例42】

【基本情况】

某酒厂2012年5月销售酒精450吨，使用包装桶1 350个，酒精的销售价格为每公斤5元。其中有450个包装桶随同150吨酒精作价出售，包装桶不收取押金，每个包装桶销售价格50元；有450个包装桶随同150吨酒精销售，但包装桶不作价销售而是收取押金，每个包装桶收取押金50元；另外450个包装桶随同150吨酒精作价销售，同时每个包装桶另外收10元押金。酒精消费税税率为5％。确定该厂当月销售酒精的应纳消费税额。

【计算说明】

（1）将450个包装桶随同150吨酒精作价销售，应纳消费税额为：

（150×1 000×5+450×50）×5％=38 625（元）

（2）将450个包装桶随150吨酒精销售，只收取押金时，应纳消费税额为：

150×1 000×5×5％=37 500（元）

（3）将450个包装桶既作价随同酒精销售，同时又收取押金时，应纳消费税额为：

（150×1 000×5+450×50）×5％=38 625（元）

则该厂当月应纳消费税总额为：

38 625+37 500+38 625=114 750（元）

假如1年后有150个不随同酒精作价销售只收取押金的包装桶未收回，根据现行规定，如果包装物不作价随同产品销售，而且收取押金，此项押金则不应并入应税消费品销售额中征税。但对逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额中，按照应税消费品的适用税率征收消费税。同时根据有关规定，逾期未退回包装物的押金应换算为不含增值税的收入后，并入销售额中计征消费税，其计税依据为：

150×50÷（1+17％）=6 410.26（元）

应纳消费税额为：

6 410.26×5％=320.51（元）

【筹划思路】

企业如果想在包装物上节省消费税，关键是包装物不能作价随同产品销售，而应采取收取押金的形式，而此项押金必须在规定的时间内收回，则可以不并入销售额计算缴纳消费税。

【案例43】

【基本情况】

某汽车轮胎厂，属增值税一般纳税人，某月销售汽车轮胎500个，每个轮胎售价为5 000元（不含增值税），这批轮胎耗用包装盒500只，每只包装盒售价20元（不含增值税），轮胎的消费税税率为3％。那么，该汽车轮胎厂对包装盒如何处理，才能最大限度地避税？

【筹划思路】

如果企业将包装盒作价连同轮胎一同销售，包装盒应并入轮胎售价当中一并征收消费税。应纳消费税税额为：

（5 000×500+20×500）×3％=75 300（元）

如果企业将包装盒不作价销售而是收取押金，每只包装盒收取20元的押金，则此项押金不应并入应税消费品的销售额计征消费税。该企业应纳消费税为：

5 000×500×3％=75 000（元）

如果押金在规定期限内（一般为一年）未收回，应将此项押金作为销售额纳税。由于收取的押金作为价外费用，视为含税款项，应将押金换算为不含税收入计征税款。该企业应纳消费税为：

5 000×500×3％+20×500÷（1+17％）×3％=75 256.41（元）

【筹划结果】

由此可见，该轮胎厂只有将包装盒收取押金，且在规定的期限内将包装物押金收回时，才可以达到最大限度地避税。

【案例44】

【基本情况】

上海日化公司属增值税一般纳税人，本月销售化妆品一批，开具增值税专用发票上注明价款120 000元。随同化妆品出售包装物一批，单独作价，开具普通发票一张注明金额为10 000元，款项均已收回，产品已发出，则如何确定该公司此笔业务的计税依据？

【政策解读】

根据现行规定，应税消费品连同包装销售的，无论包装物是否单独计价，也不论在财务上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。因此，该公司消费税计税依据为：

120 000+10 000÷（1+17％）=128 547（元）

若包装物不随同化妆品销售，而且收取押金10 000元，后因对方逾期未返回包装物而不再退还押金，则对于这笔押金收入如何处理？

对逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额中，按照应税消费品的适用税率征收消费税。同时根据有关规定，逾期未退回包装物的押金应换算为不含增值税的收入后，并入销售额中计征消费税，其计税依据为：

10 000÷（1+17％）=8 547（元）

三、分析指导

税法规定，对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物适用的税率计算缴纳消费税、增值税。这其中的“逾期”是以一年为限，合同另有规定期限的以合同为准，但前提是合同规定的期限一定要小于一年。对收取的押金超过一年以上的，无论是否退还都应并入销售额计税。虽然暂时少纳的税款最终是要缴纳的，但由于其缴纳时限延缓了一年，相当于免费使用银行资金，增加了企业的营运资金，获取了资金的时间价值，为企业的生产经营提供了便利。