（一）国际社会发展趋势

随着全球化进程的深入，透明度标准成为各国实现良好治理的一个重要组成部分。透明度的要求是多方面的，包括程序、行政以及金融信息等。国际社会越来越重视在信息交换和行政机关方面的国际合作，加强这方面的合作正是因为“避税天堂”的存在。这些地区或国家利用低税率或零税率吸引外国投资者前来，并利用银行保密制度制造了信息交换的盲区。国际社会希望通过信息交换，提高金融信息的透明度以破除银行保密制度带来的监管漏洞。在二十国集团的推动下，透明度全球化的合作一直在持续进行并不断深入，税务信息交换使得越来越多的相关金融信息得以被获知，政府的监管力度得到进一步加强。

事实上，“避税天堂”的存在给发展中国家带来了非常大的影响。根据相关调查研究的数据，“避税天堂”推行低税率或零税率政策吸引外国公司在此注册以减少在母国的应缴税款，发展中国家因此一年减少了近1240亿欧元的税收收入。^[20]同时，“避税天堂”采用的低税率或零税率以吸引外国投资资金流入的方式，很容易导致恶性竞争，各个“避税天堂”为了吸引更多的外资，会倾向于采用更低的税率或更为优惠的税收方式，这种恶性竞争对其本国经济而言，也会带来负面影响，即加重国家的财政负担，不能实现经济的良性和可持续性发展。一些非洲发展中国家通过在本国范围内建立“避税天堂”以吸引更多的外国直接投资资金，这些国家认为只有极低的税率或零税率才能够吸引到外国投资资金，以打破没有外国投资资金流入的尴尬局面。但是，以“避税天堂”的方式吸引外国资金的弊端也很明显：容易忽略对资产实际所有人的识别，可能导致资金有更大可能性来自于非法手段或卷入犯罪活动。泽西岛（Jersey Island，英国属地）在2011年提出要与肯尼亚开展双边信息交换的谈判，原因正是肯尼亚政府的一名前部长和一名国有能源企业负责人利用泽西岛的银行保密制度，在泽西岛银行账户存入了高达100万美元的可疑受贿资金。

OECD一直致力于解决国际避税问题，透明度和税收信息交换的标准成为问题的核心。2009年9月，来自84个国家、地区及国际组织的代表在墨西哥举行会议，商讨执行《多边税收征管互助公约》中对于透明、信息交换的国际标准，期望通过机制化的建设实现信息交换，同时将信息交换变为自动性交换。^[21]这一变化体现了OECD希望通过删除提出请求等一系列程序性的事项，以加快信息交换的流程，提高信息的有效性和时效性。同时，在OECD的推动下，截至2009年，全球已有3600份双边税收协定。^[22]自2017年6月以来，近80个国家签订了新的双边税收协定，成为OECD推行税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）项目的新成果^[23]，OECD希望国际社会能够通过新的合作标准，如打开银行保密制度的大门，实现对“避税天堂”的打击和治理^[24]。OECD的标准可以概括为三个核心，即信息的可获取性、保证信息获取的渠道及进行信息交换。OECD还对税收管辖区进行划分，分为白色、黑色和灰色。“白色标准”是指某一管辖区至少应签署12个达到OECD标准的条约，国家政府履行条约义务，将条约内容转换为国内法并予以践行，同时政府还具有进一步签署条约的谈判意愿。

税收条约成为国际社会打击国际逃税最为重要的一项法律工具。税收双边条约从总体上来看可分为三类：第一类为直接依照示范性文本，如遵循OECD示范文本或联合国示范文本。OECD示范文本更新较为及时，联合国示范文本更新较慢。目前，大多数已经签署的税收双边条约都是遵循OECD示范文本，如赞比亚和中国的税收双边条约（依据OECD 2005年示范文本）、埃塞俄比亚和捷克共和国的税收双边条约（依据OECD 2000年示范文本）、莫桑比克和南非的税收双边条约（依据OECD 2000年示范文本）、乌干达和丹麦的税收双边条约（依据OECD 1995年示范文本）。依照联合国示范文本签署的税收双边条约，如津巴布韦和挪威的税收双边条约、津巴布韦和瑞典的税收双边条约。第二类则是采用混合模式，即遵循OECD示范文本，但同时采用了联合国示范文本中预防逃税的目的条款，如中国和埃塞俄比亚的税收双边条约（依据OECD 2000年示范文本与联合国示范文本预防逃税的目的条款）、埃塞俄比亚和以色列的税收双边条约（依据OECD 1963年示范文本与联合国示范文本预防逃税和欺诈的目的条款）、埃塞俄比亚和英国的税收双边条约（依据OECD 2005年示范文本与联合国示范文本预防欺诈和打击合法避税的目的条款）。第三类为采用联合国示范文本或OECD示范文本框架，但具体内容为双方谈判所达成。OECD示范文本对双边条约的签订起到了基础性的作用，签约双方根据具体条款进行协商，如限定信息交换的范围，或是限定交换的信息只能适用于某些特定的案件，或是如何设定信息的保密措施。另外，在一些双边条约中还出现了一些附加性条款，例如在签署双方主管机构都同意并授权的情形下，可以将所交换的信息用于条约规定之外的其他目的，如埃塞俄比亚和印度的税收双边条约、莫桑比克和印度的税收双边条约、马拉维和挪威的税收双边条约等。在坦桑尼亚和印度的税收双边条约、赞比亚和印度的税收双边条约中则规定了签署国双方达成自动交换信息的机制，不再需要提出专门的请求。其他行政双边互助的条约也可能涉及税收信息交换，如莫桑比克和葡萄牙签订的双边行政互助协议（2011年）。

两国之间关于税收信息交换的内容并不局限于税收双边条约。在税收条约之外也出现了税收信息交换条款，不同于全部的税收条约，这种条款只是单一性地涉及税收信息交换内容，可以实现独立签署，而并不一定囊括在税收双边条约之中。这种独立条款无疑可以极大地推动信息交换的进程，只要签署国双方就信息交换的具体范围和沟通流程达成一致就可实现信息共享。税收信息交换条款因其具有的影响因素更少、更加便于谈判意向达成的特点，被认为是税收性条约的重要替代项之一。例如泽西岛、根西岛（Guernsey，英国属地）都是签订信息交换条款的先驱，虽然这两个地区主要依靠低税率或零税率建立“避税天堂”吸引外资，但同时也与其他国家和地区签订了大量的税收信息交换条款，打破了传统形态下“避税天堂”对税收信息的保密制度。这两个岛屿行政区通过签订大量的税收信息条款已符合OECD推行的透明度标准。

可以说，联合国示范文本和OECD示范文本成为各国政府进行税收信息交换的法律基础。税收信息交换主要包括收集税收信息、交换及交换规则等内容：

第一，收集税收信息的互助问题。联合国示范文本和OECD示范文本对此规定完全一样，联合国示范文本第27条规定，收集税收相关信息时签署国主管机关应当予以协助。不同于信息交换条款，收集信息的范围并不限于联合国示范文本第1、2条规定的范围，只要不与公约内容相违背，都属于收集信息的范畴。

第二，税收信息交换问题。OECD示范文本第26、27条及联合国示范文本都对税务机关之间进行税收信息交换作出了规定。这一条款保证了税务机关有权力在其他管辖权地进行税务信息的收集。OECD示范文本和联合国示范文本在税务信息交换上有一个很大的区别，即OECD示范文本只是对税收信息收集作出了规定，而联合国示范文本关于税收信息收集的第26条则着重于预防税收欺诈，并强调了进行税收信息收集是为了打击国际避税。同时，联合国示范文本的评论对此作出了解释，联合国示范文本是为了给成员国提供指导性建议，从而对国际避税进行有效打击。OECD示范文本则是提及信息交换，涉及税收信息交换并完善对避税、逃税等相关行为的对策。由于发展中国家的相关机制还未完善，面对不断出现且请求数量迅速增加的信息交换，可能没有足够的资源应对这些请求，对此联合国示范文本的解释作出了回应，联合国认为在信息交换请求中，若出现了特别高昂的费用，那么应当由请求国承担。有学者提出，可以通过建立“税收分享”机制以推动发展中国家建立本国的税收信息系统，因而在国际社会中能够更好地承担信息分享的职责。^[25]通过“税收分享”机制，由发达国家通过经济援助帮助发展中国家在本国建立更为高效的信息收集机制。通过这种机制，发展中国家在与发达国家谈判建立信息分享协定时能够拥有更有利的支撑。

联合国示范文本在2011年作出更新，比较重要的几项修订如下：其一，联合国示范文本规定信息交换不局限于该公约中规定的交换内容，还应涵盖国内法中所涉及的税收信息。税收信息交换的目的是防止欺诈和逃税。显然，一方面，这次更新极大地扩大了信息交换的范围，使得非居民的税收信息被纳入交换范围；另一方面，这一扩大也给行政机关带来了较大的负担。其二，更新后的公约规定了在成员国国内法框架下，银行保密制度不再成为信息交换的阻却性因素，被请求国不得仅因某一信息并不为本国政府所需要而拒绝信息交换的请求。联合国示范文本第26条还规定了主管机关应当确定通过什么方式进行信息交换。其三，新增加了第25 B条，即新增了一种互助方式——强制仲裁。虽然强制仲裁的方式与OECD示范文本有类似之处，但两个文本的规定仍然存在着几点不同：①仲裁的时间限制。联合国示范文本规定的是双方达成调解合意的3年之内，OECD示范文本规定的则是2年。②提交仲裁的主体。联合国示范文本指出只要争议双方任一主管机关认为应提交仲裁，就可以开启仲裁程序。OECD示范文本规定的则是只有纳税者本人才是提出仲裁请求的适格主体。③联合国示范文本规定主管机关在提交仲裁的6个月内，若双方达成一致，可以通过其他方式化解争端，OECD示范文本并未对此作出规定。(www.daowen.com)

第三，收集税收信息的具体规则。目前，在国际社会所签订的税收双边条约中只有少数双边条约规定了收集税收信息的具体规则。收集信息规则于2003年才由OECD示范文本引入，并在2006年经联合国示范文本正式公布。因此，2003年之前签订的双边条约由于没有范本可循，基本根据签署国自身情况对这一内容作出规定。例如，莫桑比克和葡萄牙的双边税收条约第27条规定，签署国的主管机构，在税收领域应以合作并达成一致的视角，培训、交换人员、信息、技术性学习，或是通过相关领域的国际组织和税收行政机关进行上述培训和交换。同时，莫桑比克和葡萄牙还签订了一个双边行政协助协议，其规定了签署国双方的主管机关应当自动、同步地交换信息。这份双边行政协助协议与欧盟框架中的信息交换指令非常相似，只是没有使用欧盟框架中的“指令”这一用语。这就表明税收信息的交换可以通过多种形式的双边协议与区域性多边框架进行，充分拓展信息交换的各种渠道与可能性。

（二）我国合作状况及完善建议

在海外税收信息的收集方面，我国选择加入了“统一申报标准体系”（Common Report System，CRS），并在2018年首次实现了信息交换，获得了大量海外税收账户信息。但以美国为代表的部分国家仍未加入CRS，使得我国通过这一体系能够获得的税收信息有限。同时，在以部分加勒比地区国家为代表的既是离岸金融中心又推行投资移民政策的国家当中，部分国家和地区尚未与我国建交，无法实现税收信息的双边共享，贪腐人员仍然可能利用投资移民政策存在的监管漏洞实施外逃，加大了打击反腐败犯罪案件的难度。

签订双边或多边税收性条约是打击国际逃税最为重要的一项法律工具。税收信息交换条款作为涉及税收信息交换内容的单一性条款，因其具有的影响因素更少、更加便于谈判意向达成的特点，被认为是税收性条约的重要替代项之一。以英国属地泽西岛和根西岛为例，虽然这两个地区主要依靠推行低税率或零税率建立“避税天堂”吸引外资，但同时也与其他国家和地区签订了大量的税收信息交换条款，打破了传统形态下“避税天堂”对税收信息的保密限制。^[26]我国也可以通过签订双边或多边税收性条约，或者通过签订税收信息交换条款，拓展海外税收信息的来源渠道，为打击腐败犯罪提供便利。

第一，拓展海外税收信息的来源渠道，扩大税收信息覆盖范围。面对目前仍存在税收信息空白的国家与地区，我国应继续通过签订双边税收条约及单独税收信息交换条款的方式，拓展海外税收信息的来源渠道，提升我国政府对海外税收账户的掌握程度，为反腐败追逃追赃工作提供便利。税务机关应当加强对中介、顾问人员和海外账户实际受益人身份的识别，防止贪腐人员通过中介机构向境外转移资产。

第二，与投资移民目的国深入合作，加强对移民信息的收集和分析。考虑到贪腐人员可能利用投资移民项目转移资产并实施外逃，我国应当加强对投资移民相关信息的收集和分析，有针对性地与实施投资移民入籍政策、我国投资移民数量增长较快的离岸金融地国家签订全方位、深层次的税收协议，特别是税收信息交换协议。通过与移民目的国实现信息共享，及时掌握移民信息、监测移民动向，防止贪腐人员利用离岸金融地转移资产并外逃，为打击腐败犯罪提供便利。

第三，充分认识税收信息与反洗钱监测之间的关系，打击违法犯罪。目前，我国已与一些国家开展境外（离岸）资产税务监管合作，应及时实现反洗钱监管机制与国际收支统计申报机制的接轨。^[27]相关部门应当充分认识税收信息与反洗钱监测之间的关系，充分利用国际社会与区域组织的平台建设，实现对税收信息与反洗钱信息的共同监控和使用，将打击偷逃税犯罪和打击洗钱犯罪合二为一。

第四，扩大税收信息情报在双边税收协议中的适用范围。需要注意的是，税收性条约或双边协议在签订时，会对税收信息情报的使用作出明确限定。截至2019年5月，我国已与10个国家或地区签订了双边税收信息情报交换协议。在这些双边协议中，税收信息情报的交换有明确的使用规定，虽允许将税收信息情报作为证据提交于司法机关在诉讼程序中使用，但配有保密条款，即未经对方主管机构书面许可，不得将相关税收情报泄露给除主管机构外的第三方或其他司法管辖区。因此，我国应考虑在双边协议中规定涉及特定情形的犯罪行为，如洗钱、贪污贿赂犯罪时，将税务信息情报的使用扩展至双方的其他相关主管部门，特别是若在协议双方达成一致时，可以将税收信息情报的使用扩展至所有犯罪行为的调查。

随着全球化进程的不断深化和信息化社会的不断发展，反腐败斗争形势依旧复杂，打击腐败犯罪必须及时更新思维，通过提升税收信息在打击腐败犯罪中的作用，通过监测税收信息的异常变动，及时发现和查处腐败犯罪行为，及时惩处和治理偷逃税案件。