一、责任会计与责任中心

（一）责任会计

1.责任会计的含义

责任会计是在分权管理的条件下，为适应经济责任制的要求，在企业内部建立若干责任单位，并对它们分工负责的经济活动进行规划、控制、考核与业绩评价的一整套会计制度。

责任会计把企业内部经济责任制与会计结合起来，从实践和理论上都得出了明确的概念，从而成为会计工作的一个领域——经济责任会计。具体来说，就是在企业内部除了要算产品财务账以外，还要按照企业内部经济责任制的原则，按照责任归属，确定责任单位（车间、技术、经营、管理部门），明确责任指标（包括资金、成本费用、利润），以各责任单位（责任中心）为主体（对象）按责任指标进行核算、控制、监督，实行统分结合、双层核算的会计管理制度。

责任会计是一种企业内部的适时控制会计，它以企业内部各责任中心的生产经营活动为对象，以保证企业目标的顺利实施并不断提高总体效益为目的，以设计多样化、个性化的激励措施为手段，通过授权经营建立各类责任中心，实行目标管理，编制和实施责任预算，进行责任考评，并将考评结果与其报酬紧密结合起来。

2.责任会计的基本原则

（1）可控性原则。这是指每个责任单位只能对其责权范围内可控制的成本、收入、利润和资金负责，在责任预算和业绩报告中也只应包括他们能控制的项目，对于不能控制的项目则应排除在外，或只作为参考资料列示，以保证责、权、利关系的紧密结合。

（2）目标一致性原则。这是指各责任单位的具体目标与经营活动必须与企业的总目标一致。

（3）责、权、利相结合的原则。这要求在责任会计中，为每个责任单位、每笔收支项目和每项消耗定额，确定应由谁负责。同时，赋予责任者与其所承担职责范围大小相适应的权利，并规定出相应的业绩考核标准。

（4）反馈性原则。这是指各责任单位在执行预算过程中，对各项经济活动发出的信息，要及时、准确并可靠地进行计量、记录、计算和反馈，以便发现问题，迅速采取有效措施加以控制，达到强化管理的目的。

3.实施责任会计的基础和条件

实施责任会计的基础和条件主要包括以下几个方面：

（1）各个责任中具有明确的责、权范围，要为他们在企业授予的权力范围内独立自主地履行职责提供必要的条件。

（2）科学分解企业生产经营的整体目标，使各个责任在完成企业总的目标中明确各自的目标和任务，实现局部与整体的统一。

（3）各个责任中心工作成果的评价与考核应仅限于能为其工作好坏所影响的可控项目。

（4）为明确区分经济责任，便于正确评价各自的工作成果，各个责任中心相互提供的产品和劳务应按合理制定的内部转移价格进行计价、结算。

（5）一个责任中心的工作成果如因其他责任中心的“过失”而受到损害，应由后者负责赔偿。

（6）制订合理而有效的奖惩办法，按各自的工作成果进行奖惩，鼓励先进，鞭策落后。

（7）建立健全严密的信息搜集、加工系统，落实责任，分析偏差，指导行动，充分发挥信息反馈作用，促进企业的生产经营活动沿着预定目标卓有成效地进行。

（二）责任中心

实施责任会计，要求企业按照可控性原则的要求及企业内部组织结构的特点，确定不同类型、若干层次的责任中心。合理确定责任中心并形成完整有效的责任体系，是实施责任会计的首要环节。

责任中心是指承担一定经济责任，并享有一定权利的企业内部（责任）单位。责任中心制度就是将企业经营体分割成拥有独自产品或市场的几个绩效责任单位，然后将综合的管理责任授权给予这些单位，将它们处于市场环境之下，通过客观性的利润计算，实施必要的业绩衡量与奖惩，以期达成企业设定的经营成果的一种管理制度。

从责任会计实践看，划分责任中心应遵循责、权、利相结合的原则，考虑以下四点：

（1）必须具有十分明确、由其控制的行动范围，并单独承担相应的责任。责任中心不同于企业这个经济实体，它不对企业全部生产经营活动负责，而只对特定部分即该责任中心控制范围内的经济活动负责；它要求按责任的可控与否划分各类各级责任中心的控制范围，凡在其可控范围内发生的责任活动都由其承担责任，相反则不由其承担责任。

（2）必须具有与规定责任相适应的经营管理权。

（3）必须获得与其责任绩效相适应的利益报酬。

（4）各责任中心目标与企业整体目标必须保持高度一致。

责任中心按其责任权限范围及业务活动特点不同，可分别设置为成本中心、利润中心和投资中心三大类。

（三）责任中心业绩考核

对责任中心的业绩考核就是根据责任中心在某一特定会计期间的实际执行数据，参考相应的责任预算，通过定期编制业绩报告的方式，对责任中心特定会计期间的工作成果进行全面分析，做出一个公正客观的评价，并按实际工作成果的好坏进行奖惩，做到功过分明，奖惩有据，最大限度地调动责任中心的工作积极性，促使其相互协调并卓有成效地开展各项活动。

为了充分发挥业绩考核的重要作用，应做好以下四方面的基础工作：

（1）合理设置责任中心，明确权责范围。根据企业的具体情况和内部管理的实际需要，将其所属的各部门和各个单位划分为若干个分工明确、责权范围清楚的责任中心，并规定这些责任中心的负责人对他们分工负责的成本、收入、利润及投资效益等重要经济指标向上一级领导承担经管责任。

（2）正确编制责任预算。首先，应拟定企业总体经营目标及预算的总方针；然后对企业生产经营总目标按责任中心进行层层分解，并为每个责任中心编制具体的责任预算草案，下发给各责任中心进行讨论；最后，由预算职能部门搜集各责任中心对责任预算草案的反馈意见，上报预算委员会进行综合平衡并提出修改意见，最终以书面形式将各责任中心的责任预算传达到各责任中心，作为正式的预算予以实施。

（3）建立和健全信息跟踪与反馈制度。各责任中心的责任预算一经确定，就要建立一个完整的日常记录，计算和积累有关责任执行情况的信息系统，对实际执行情况进行及时、准确的监督反馈。一方面要及时地向各责任中心反馈信息，使其能够及时了解预算的执行情况，不断地调整其经济活动；另一方面要及时地向上一级责任中心反馈信息，以便上一级责任中心能及时地对其所辖范围进行有效控制，确保预算的顺利完成。

（4）合理制定内部结算价格。为了正确评价各个责任中心的工作业绩，对于各责任中心之间相互提供产品或劳务的事项，必须由企业管理者合理地制定适合本企业特点的内部转移价格，以便进行结算。合理制定内部转移价格，有助于明确划分各责任中心的经济责任，使各责任中心的业绩考核建立在客观、可比的基础上，同时又为企业及各责任中心的预测和决策提供可靠依据。

二、成本中心的考核与评价

（一）成本中心的含义

成本中心是指只对成本负责的责任中心。这类责任中心大多不形成收入，包括只负责产品生产的生产部门、提供劳务的部门和被规定一定费用控制指标的企业管理部门。例如，一个生产车间，它的产品或半成品并不由自己销售，没有销售职能，没有货币收入，该生产车间即为成本中心。任何发生成本的责任领域，都可以确定为成本中心，大的成本中心可能是一个分公司，小的成本中心可能是一台卡车和两个司机组成的单位。比如，一个分厂是成本中心，它由几个车间所组成，而每个车间还可以划分为若干个工段，这些工段是更小的成本中心。成本中心的职责，是用一定的成本去完成规定的具体任务。

成本中心按不同的分类标准，有以下两种分类方法：

（1）基本成本中心和复合成本中心。前者没有下属成本中心，如一个工段是一个成本中心，后者有若干个下属成本中心。基本成本中心对其可控成本向上一级责任中心负责。

（2）技术性成本中心和酌量性成本中心。技术性成本是指发生的数额通过技术分析可以相对可靠地估算出来的成本，如产品生产过程中发生的直接材料、直接人工、间接制造费用等。技术性成本在投入量与产出量之间具有密切联系，可以通过弹性预算予以控制。

酌量性成本是否发生及发生数额的多少是由管理人员的决策所决定的，主要包括各种管理费用和某些间接成本项目，如研究开发费用、广告宣传费用、职工培训费等。酌量性成本在投入量与产出量之间没有直接关系，其控制应着重于预算总额的审批上。

成本中心相对于其他的责任中心，有自己的特点：①成本中心只考评成本费用，而不考评收益。成本中心一般不具备经营权和销售权，其经济活动的结果一般不形成可以用货币计量的收入。也就是说，成本中心一般以货币形式计量投入，不以货币形式计量产出。②成本中心只对可控成本承担责任。可控成本必须同时具备以下四个条件：可以预计、可以计量、可以施加影响、可以落实责任。

（二）成本中心的考核

成本中心控制和考核责任成本，是在事先编制责任成本预算的基础上，通过提交责任报告将责任中心实际发生的责任成本与其责任成本预算进行比较而实现的。

责任成本是以具体的责任单位（部门、单位和个人）为对象，以其承担的责任为范围所归集的成本，也就是特定责任中心的全部可控成本。各成本中心的责任成本就是各成本中心所辖区域的可控成本之和。

1.可控成本与不可控成本

成本中心只对可控成本负责，而对不可控成本，由于权限较小，无法进行有效控制。可控成本是指在特定时期内，特定责任中心能够直接控制其发生的成本。其对称概念是不可控成本。

成本的可控与否应考虑以下几个方面：首先，成本可控与否，与责任中心的权力层次有关。例如，车间主任不能控制自己的工资（尽管它通常要计入车间成本），而他的上级则可以控制。其次，成本可控与否，与责任中心的管辖范围有关。例如，耗用材料的进货成本，采购部门可以控制，使用材料的单位生产成本则不能控制。最后，某些从短期看属于可控的成本，从较长的期间看，又成为了不可控成本。一般来说，在消耗或支付的当期成本是可控的，一旦消耗或支付就不再可控，在添置设备和签订租约时曾经是可控的，而使用设备或执行契约时已无法控制。

2.可控成本与直接成本、间接成本是不同的概念

可控成本与直接成本、间接成本是不同的概念，直接成本和间接成本的划分依据是成本的可追溯性。可追溯到个别产品或部门的成本是直接成本；由几个产品或部门共同引起的成本是间接成本。对生产的基层单位来说，大多数直接材料和直接人工是可控的，但也有部分是不可控的。例如，工长的工资可能是直接成本，但工长无法改变自己的工资，对他来说该成本是不可控的。最基层单位无法控制大多数的间接成本，但有一部分是可控的。例如，机物料的消耗可能是间接计入产品的，但机器操作工却可以控制它。

3.可控成本与固定成本、变动成本是不同的概念

固定成本和变动成本的划分依据，是成本依产量的变动性。随产量成正比例变动的成本，称为变动成本。在一定幅度内不随产量变动而基本上保持不变的成本，称为固定成本。对生产单位来说，大多数变动成本是可控的，但也有部分是不可控的。固定成本与不可控成本也不能等同，与产量无关的广告宣传费用、研究开发费用、教育培训费等酌量性固定成本都是可控的。

4.成本中心的考核指标

成本中心考核的主要内容是责任成本，即将成本中心发生的实际责任成本同预算责任成本进行比较，从而评判成本中心工作业绩的好坏。成本中心的考核指标主要采用相对指标和比较指标，包括成本（费用）变动额和变动率。其计算公式为

成本（费用）变动额=实际责任成本（费用）-预算责任成本（费用）

成本（费用）变动率=成本（费用）变动额÷预算责任成本（费用）×100%

【例9-1】某成本中心生产甲产品，预算产量为1000件，单位成本为50元，实际产量1200件，实际单位成本（费用）45元，计算该成本中心的成本变动额与变动率。

解：成本变动额=1200×45-1200×50=-6000（元）

成本变动率=-6000÷（1200×50）×100%=-10%

计算结果表明，该成本中心的成本降低额为6000元，降低率为10%。

三、利润中心的考核与评价

（一）利润中心的含义(www.daowen.com)

一个责任中心如果能同时控制生产和销售，既要对成本负责又要对收入负责，但没有责任或没有权力决定该中心资产投资的水平，因而可以根据其利润的多少来评价该中心的业绩，那么，该中心称为利润中心。

一般说来，利润中心应将其产品大部分销售给外部客户，而且对于大部分原材料、商品和服务都有权选择供应来源。在利润中心，由于管理者没有责任和权力决定该中心资产的投资水平，因而利润就是其唯一的最佳业绩计量标准，但同时这些利润数字水平还需要补充大量短期业绩的非财务指标。采用适当方法计量的利润是判定该管理者运用他们所取得的资源和其他投入要素创造价值能力的一个短期指标。在利润中心，管理者具有几乎全部的经营决策权，并可根据利润指标对其做出评价。

通常，利润中心被看成是一个可以用利润来衡量其一定时期业绩的组织单位，但是并不是可以计量利润的组织单位都是真正意义上的利润中心。仅仅规定一个组织单位的产品价格并把投入的成本归集到该单位，并不能使该组织单位具有自主权或独立性。一般说来，利润中心要向顾客销售其大部分产品，并且可以自由地选择大多数材料、商品和服务等项目的来源。因此，尽管某些企业也采用利润指标来计算各生产部门的经营成果，但这些部门不一定就是利润中心。把不具有广泛权力的生产或销售部门定为利润中心，并用利润指标去评价它们的业绩，往往会引起内部冲突或次优化，对加强管理反而是有害的。

与成本中心相比较，利润中心具有如下特点：①利润中心的权力范围更广。它往往处于企业内部的较高层次，一般具有独立的收入来源或能视同为一个独立收入的部门，一般还具有独立的经营权。②利润中心的责任范围更大。利润中心不仅要绝对地降低成本，而且要寻求收入的增长，并使之超过成本的增长，它是相对成本的节约。

（二）利润中心的类型

利润中心分为自然利润中心和人为利润中心两种类型。

自然利润中心直接向企业外部出售产品，在市场上进行购销业务。例如，某些公司采用事业部制，每个事业部均有销售、生产、采购的职能，有很大的独立性，这些事业部就是自然的利润中心。

人为利润中心，主要在企业内部按照内部转移价格出售产品。例如，大型钢铁公司分为采矿、炼铁、炼钢、轧钢等几个部门，这些生产部门的产品主要在公司内部转移，它们只有少量对外销售，这些生产部门如果被视为利润中心，就可称为人为利润中心。再如，企业内部的辅助部门，包括修理、供电、供水、供气等部门，可以按固定的价格向生产部门收费，它们也可以确定为人为利润中心。

（三）利润中心的考核

利润中心是对利润负责的责任中心。由于利润中心往往处于较高层次，享有较大的权力。各利润中心都自成一体，独立经营，具有产品销售权、价格制定权、材料采购权及生产决策权等。所以，利润中心既要对收入负责，又要对成本费用负责。某一利润中心的利润就是该中心取得的收入减去该中心所发生的费用。当然，对各利润中心的考核指标是利润，这个利润的表现形式可以是部门边际贡献，也可以是部门贡献等。

（1）在无法实现共同成本合理分摊或无需共同分摊的情况下，通常只计算可控成本，而不分担不可控成本（即不分摊共同成本）。当利润中心不计算不可控成本时，其考核指标是边际贡献总额，该指标等于利润中心销售收入总额与可控成本总额（或变动成本总额）的差额，其计算公式为

利润中心边际贡献=该利润中心销售收入总额-该利润中心可控成本总额（或变动成本总额）

值得说明的是，如果可控成本中包含可控的固定成本，就不完全等于变动成本总额。但一般而言，利润中心的可控成本是变动成本。

（2）在共同成本能够合理分摊的情况下，不仅应计算可控成本，还应计算不可控成本。当利润中心计算共同成本或不可控成本，并采取变动成本法计算成本时，其考核指标不仅应包括利润中心边际贡献总额，也应该包括利润中心负责人可控利润总额和利润中心可控利润总额。其计算公式为

利润中心边际贡献=该利润中心销售收入总额-该利润中心变动成本总额

利润中心可控边际贡献=该利润中心边际贡献总额-该利润中心负责人可控的固定成本

利润中心部门边际贡献=该利润中心负责人可控利润总额-该利润中心负责人不可控的固定成本

利润中心部门税前利润=各利润中心可控利润总额之和-公司不可分摊的各种管理费用、财务费用等

【例9-2】某公司某一部门（利润中心）的数据（单位：元）如下：部门销售收入为10万元；已销商品变动成本和变动销售费用7万元；部门可控固定间接费用为5000元；分配的公司管理费用为6000元。

要求：计算该部门各级利润考核指标。

解：利润中心边际贡献=100000-70000=30000（元）

利润中心负责人可控边际贡献=30000-5000=25000（元）

部门税前利润=25000-6000=19000（元）

对于利润中心进行考核的指标主要是利润。但是，也应当看到，任何一个单独的业绩衡量指标都不能够反映出某个组织单位的所有经济效果，利润也是如此。因此，尽管利润指标具有综合性，利润计算具有强制性和较好的规范化程度，但仍然需要一些非货币的衡量方法作为补充，包括生产率、市场地位、产品质量、职工态度、社会责任、短期目标和长期目标的平衡等。

四、投资中心的考核与评价

（一）投资中心的含义

投资中心是指某些分散经营的单位或部门，其经理所拥有的自主权不仅包括制定价格、确定产品和生产方法等短期经营决策权，而且还包括投资规模和投资类型等投资决策权。投资中心的经理不仅能控制除公司分摊管理费用外的全部成本和收入，而且能控制占用的资产，因此，不仅要衡量其资产，还要把利润与其所占用的资产联系起来。

投资中心既对成本、收入、利润负责，又对投入的全部投资或资产的使用效果负责。投资中心是最高层次的责任中心，它拥有最大的决策权，也承担最大的责任。投资中心必然是利润中心，但利润中心并不都是投资中心。利润中心没有投资决策权，而且在考核利润时也不考虑所占用的资产。

（二）投资中心的考核指标

投资中心享有投资决策权，能够相对独立地运用其所能掌握的资金，有权购置和处理固定资产，有权决定扩大或缩小生产能力。因此，对投资中心的考核既要考核成本，又要考核利润，还要考核投资效果。

对投资中心的考核与评价除考核利润指标外，更需要计算和分析利润与投资额的关系性指标，即投资利润率和剩余收益。投资利润率从一个相对数的角度考核投资所带来的报酬比例，而剩余收益能够从绝对数的角度来考核投资中心所带来的报酬金额。两者相辅相成，共同反映投资中心的投资效果。

1.投资利润率

投资利润率又称投资报酬率，是指投资中心所获得的利润与投资额的比率，可用于评价和考核由投资中心掌握、使用的全部净资产的获利能力。其计算公式为

投资利润率=利润÷投资额×100%

　　　　=（销售收入÷投资额）×（成本费用÷销售收入）×（利润÷成本费用）

　　　　=资本周转率×销售成本率×成本费用利润率

若评价和考核由投资中心掌握、使用的全部资产的总体获利能力，还可以用总资产息税前利润率指标。其计算公式为

总资产息税前利润率=息税前利润÷总资产×100%

注意，投资额是指投资中心的总资产扣除对外负债后的余额，即投资中心的净资产。由于利润或息税前利润属于期间指标，所以指标中的投资额和总资产额应按平均投资额或平均资产占用额来计算。

投资利润率是广泛采用的投资业绩指标，它具有如下优点：①投资利润率能反映投资中心的综合赢利能力。②投资利润率能比较不同投资额的投资中心的业绩大小，具有横向可比性，应用范围广。③投资利润率可以作为选择投资机会的依据，有利于调整资产的存量，优化资源配置。④通过投资利润率进行投资中心业绩评价，可以正确引导投资中心的经营管理行为，促使其行为长期化。

总体来说，投资利润率能促进管理者像控制费用一样地控制资产占用或投资额的多少，综合反映一个投资中心的全部经营成果。但投资利润率作为评价指标的不足也是十分明显的：①利润在计算时受人为因素的影响，导致利润数据内容失真，使计算出来的投资利润率指标无法反映投资中心的实际赢利能力。②投资利润率指标会造成各投资中心只顾本中心利益而放弃对整个企业有利的投资行为，缺乏全局观念。③投资利润率的计算与资本支出预算所用的现金流量分析方法不一致，不便于投资项目建成投产后与原定目标的比较。为了克服投资利润率的某些缺陷，可采用剩余收益作为评价指标。

【例9-3】假设某个部门的资产总额为2万元，部门边际贡献为4000元。

要求：计算投资报酬率。

解：投资报酬率=（4000÷20000）×100%=20%

假设企业资金成本为15%，部门经理面临一个投资报酬率为17%的投资机会，投资额为1万元，每年部门边际贡献为1700元。尽管对整个企业来说，由于投资报酬率高于资金成本，应当利用这个投资机会，但是它却使这个部门的投资报酬率由过去的20%下降到19%。其计算过程如下：

投资报酬率=（4000+1700）÷（20000+10000）×100%=19%

同样道理，当情况与此相反，假设部门现有一项资产价值5000元，每年获利850元，投资报酬率为17%，超过了资金成本，但部门经理却愿意放弃该项资产，以提高部门的投资报酬率。其计算过程如下：

部分投资报酬率=（4000-850）÷（20000-5000）×100%=21%

当使用投资报酬率作为业绩评价标准时，部门经理可以通过做大投资报酬率公式的分子或减少公式的分母来提高这个比率。实际上，减少分母更容易实现。这样做，会失去不是最有利但可以扩大企业总净利的项目。从引导部门经理采取与企业总体利益一致的决策来看，投资报酬率并不是一个很好的指标。

2.剩余收益

为了克服由于使用比率来衡量部门业绩带来的次优化问题，许多企业采用绝对数指标来实现利润与投资之间的联系，这就是剩余收益指标。

剩余收益是指投资中心获得的利润扣减其最低投资收益后的余额。其计算公式为

剩余收益=利润-最低投资收益

　　　=利润-（投资额×预期最低投资报酬率）

　　　=息税前利润-总资产占用额×预期总资产息税前利润率

在以剩余收益作为考核指标时，所采用的预期最低投资报酬率的高低对剩余收益的影响很大，通常可用公司的平均利润率（或加权平均利润率）作为基准收益率。

剩余收益指标体现投入产出关系。由于减少投资可以同样达到增加剩余收益的目的，因而与投资利润率一样，该指标也可以用于全面评价和考核投资中心的业绩。剩余收益指标避免了投资收益的本位倾向，即单纯追求投资利润率而放弃一些对企业整体有利的投资机会。

以剩余收益作为投资中心经营业绩评价指标的基本要求是：只要投资利润率大于预期的最低报酬率，该项投资便是可行的，从而可避免投资中心单纯追求利润而放弃一些有利可图的投资项目，有利于提高资金使用效率。

【例9-4】承接例9-3的资料和数据。

目前部门剩余收益=4000-20000×15%=1000（元）

采纳增资后的剩余收益=（4000+1700）-（20000+10000）×15%=1200（元）

采纳减资后的剩余收益=（4000-850）-（20000-5000）×15%=900（元）

部门经理会采纳增资的方案而放弃减资的方案，而这正与企业总目标相一致。