咨询实例

XY公司一向热衷于社会公益事业。为了支持某贫困地区的经济建设，在该地投资500万元建成了一栋新厂房，于2010年12月份通过政府部门将其捐赠给当地从事公益事业的YY公司。这一行为对双方税负有何影响呢（两公司的企业所得税税率为25%，城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%，计算过程中保留两位小数）？

企业操作

捐赠增加了双方税负。

为简化分析过程，假定该厂房折旧年限为20年，报废时无残值、无清理费用及清理收入。捐赠方每年的会计利润为1000万元（未扣除捐赠额及其有关的支出），受赠方YY公司接受该不动产后预计每年的会计利润额为200万元。双方除了这笔捐赠再无其他纳税调整事项。

一、YY公司税负

按税法规定，企业接受捐赠的实物资产，应计入企业的应纳税所得额。根据现行税法规定，2010年YY公司增加应税所得额500万元，由于该房产于年底交给该企业，所以未提取折旧。当年公司的应纳所得额为

200+500=700（万元）

2010年YY公司应缴纳的企业所得税为

700×25%=175（万元）

自2011年起，YY公司在会计处理上每年提取折旧额25万元（500÷20）。YY公司每年应缴纳的企业所得税为43.75万元[（200-25）×25%]，税后净利润为156.25万元（200-43.75）。

二、XY公司税负

相关税法规定，企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。因此，应视同销售不动产征收营业税。当地税务机关确定的成本利润率为10%，那么，厂房的计税价格为

500×（1+10%）÷（1-5%）=578.95（万元）

XY公司应缴纳的营业税、城建税及教育费附加合计为

578.95×5%×（1+7%+3%）=31.84（万元）

《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予扣除。因此，2008年度XY公司允许抵扣的捐赠额为

（1000-31.84）×12%=116.18（万元）

应缴纳的企业所得税为

（1000-31.84-116.18）×25%=213.00（万元）

筹划思路

采用投资方式减轻双方税负。

这笔捐赠业务使双方的税负都有不同程度的增加。有没有什么办法使纳税人在无偿资助他人的同时，又能减轻双方的税收负担呢？

XY公司如果把该资产以投资而不是捐赠的形式转出，受赠方YY公司不作利润分配。这样既没有改变XY公司捐赠的初衷，又可以使双方都获得节税利益。筹划分析

一、YY公司节税效益

假如上述条件不变，将厂房协议作价为500万元作为对YY公司的投资，XY公司占对方总股本的18%，并假设YY公司的税后净利润暂不进行分配。受赠方YY公司接受该不动产后预计每年的会计利润为200万元，该房产每年提取的折旧额25万元允许税前扣除，其税后净利润额为156.25万元。那么相对于捐赠而言，YY公司在该厂房可使用期限内累计可以多获得税后净利润125万元（也就是累计少缴的所得税款）。

二、XY公司节税效益

国家税务总局国税发[1993]149号通知规定，以不动产、无形资产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税。但转让该项股权，应当缴纳营业税。随着市场经济的进一步发展，企业重组，股权转让越来越活跃。为了促进市场经济进一步发展，财政部、国家税务总局下发了《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号），明确规定从2003年1月1日起，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。同时还明确取消了国税发[1993]149号通知有关股权转让需要征收营业税的规定。这就为纳税人通过转让股权进行税收筹划开辟了空间。

相对于捐赠，XY公司2010年度不需要缴纳31.84万元的营业税税费；但因为没有发生允许税前扣除的公益性捐赠额116.18万元，企业本年度要多缴纳企业所得税37万元（148×25%）。如果XY公司在20年后再转让该股权，则无论价格高低与否，都能给自己带来现金流入，这是捐赠所无法做到的。更何况其将缴纳营业税的纳税义务时间向后推迟了20年，充分获得了资金时间价值的收益。对公司而言是十分有利的。

通过以上分析可知，捐赠变投资，YY公司能够多获得125万元的节税收益；XY公司虽然在2010年度多支出了37万元的企业所得税，但是有效地滞后了营业税纳税时间，为公司形成了一笔宝贵的无形收益。其潜在的市场价值是无法估量的。但是应该注意，对外捐赠是企业一项消耗性支出，不谋求任何回报，也无须承担对方任何责任。投资是一项能给企业带来经济利益的资产，不但参与对方利润分配，而且还要承担对方的经营风险。因此，这种筹划并不是在任何情况下都适用。如果被投资方处于亏损、微利状态，或者被投资方适用的企业所得税率低于投资方，企业就需要进行仔细比较来确定是否采取这一方案。

筹划点评

目前，有些企业发现自己的应纳税所得额很大，要缴纳大笔的企业所得税，同时，企业希望利用捐赠的形式支持社会公益事业，建立企业的良好形象。这些企业通常会采取向公益事业捐钱捐物的方式，这样既合法地减轻了企业所得税税负，又扩大了企业社会影响。其实，要达到上述目的，捐赠并不是唯一有效的方式，如果将捐赠变为投资，效果可能更好。

捐赠与受赠是一个问题的两个方面。对于捐赠方，由于捐赠的对象、途径和内容等不同，其业务处理和政策待遇存在较大的差别，而对于受赠者的问题就相对简单得多了。企业在生产经营过程中经常会遇到接受捐赠业务问题，特别是一些新设立的企业在开业时，经常会接受社会各界的捐赠。近来，有关接受捐赠的政策变化较大，而且单位和个人的涉税政策也存在差异。被税务机关查处，并且补税罚款的现象时有发生。可见有关接受捐赠的业务处理存在较大的涉税风险，因此，在这里我们以一定的篇幅对这个问题作一个简要分析。

一、企业受赠资产的税务处理

《企业所得税法》第三条规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

《企业所得税法实施条例》第六条明确规定，企业所得税法第三条所称的所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：①销售货物收入；②提供劳务收入；③转让财产收入；④股息、红利等权益性投资收益；⑤利息收入；⑥租金收入；⑦特许权使用费收入；⑧接受捐赠收入；⑨其他收入。因此，受赠收入应当作为企业的收入总额。

对于企业接受的各种形式捐赠收入金额的确定，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十二条明确规定，企业取得收入的货币形式，包括取得的现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。由于取得收入的货币形式的金额是确定的，而取得收入的非货币形式的金额不确定，企业在计算非货币形式收入时，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十三条规定，按照公允价值确定收入额。

《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条规定：企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。即接受捐赠收入按照收付实现制原则确认，以款项的实际收付时间作为标准来确定当期收入和成本费用。

所以，对于企业接受捐赠，应当按照上述规定计算缴纳企业所得税。

不过，并非企业接受的捐赠都需要交税，有一种情况例外。根据《财政部 海关总署 国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税[2008]104号）和《财政部 海关总署 国家税务总局关于支持玉树地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税[2010]第059号）的规定，受灾地区企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门取得的抗震救灾和灾后恢复重建款项和物资，以及税收法律、法规和本通知规定的减免税金及附加收入，免征企业所得税。

二、接受捐赠的会计处理

当企业收到无偿赠送的一台生产设备时，有关这台设备的具体税务业务处理应当如何操作？根据《企业会计准则——基本准则》及《企业会计准则第14号——收入》的规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

根据上述有关文件的规定，企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应缴纳所得税，依法计算缴纳企业所得税。如果接受捐赠的设备价值较高，一次性缴纳所得税使企业的资金难以周转，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。但是，这里有一个前提条件，那就是：纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入，占应纳税所得50%及以上的，才可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得中。在具体操作过程中，根据《国务院关于第三批取消和调整行政审批项目的决定》（国发[2004]16号）的规定，企业不需要经主管税务机关批准而自行处理。

受赠的这台设备应怎样进行会计处理呢？根据财政部、国家税务总局关于印发《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（三）的通知》（财会[2003]29号）的规定，企业接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，应通过“待转资产价值”科目核算。企业应在“待转资产价值”科目下设置“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”两个明细科目。

企业接受捐赠，并非“日常活动”发生的经常性项目，而是“非日常活动”所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，即《企业会计准则——基本准则》界定的“利得”，应计入“营业外收入”科目，不适合收入的概念。

企业接受捐赠收入金额，按照捐赠资产的公允价值确定。按照《企业会计准则——基本准则》第四十二条的规定，所谓公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

（一）小型企业的会计处理

对于一般的中小型企业而言，企业取得的货币性资产捐赠，应按实际取得的金额，借记“库存现金”或“银行存款”等科目，贷记“待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值”科目；企业取得的非货币性资产捐赠，应按会计制度及相关准则规定确定入账价值，借记“库存商品”“固定资产”“无形资产”“长期股权投资”等科目，一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额的，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，贷记“待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目，按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”“应交税金”等科目。

作为纳税企业，在缴纳企业所得税时应该如何作纳税调整呢？根据财政部、国家税务总局关于印发《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（三）的通知》（财会[2003]29号）的规定，首先关于纳税调整金额的计算，企业应在当期利润总额的基础上，加上因接受捐赠资产产生的应计入当期应纳税所得额的接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值或是经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，计算出当期应纳税所得额。企业在计算当期应交所得税和所得税费用时，应按以下规定进行会计处理：

（1）如果接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值全部计入当期应纳税所得额的，企业应按已记入“待转资产价值”科目的账面余额，借记“待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值（或接受捐赠非货币性资产价值）”科目，按接受捐赠资产税法规定确定的入账价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或接受捐赠资产税法规定确定的入账价值在抵减当期亏损后（包括企业以前年度发生的尚在税法规定允许抵扣期间内的亏损，下同）的余额与现行所得税税率计算应交的所得税，贷记“应交税费——应交所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积（或接受捐赠非现金资产准备）”科目。

（2）如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的，各期计算缴纳所得税时，企业应按经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，借记“待转资产价值”科目，按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税金额，贷记“应交税费——应交所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目。

根据现行税法规定，企业接受捐赠的资产，均应通过“待转资产价值”科目进行核算，即将原来仅适用于外商投资企业的“待转资产价值”科目扩展适用于所有企业，企业应在“待转资产价值”科目下设置“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”两个明细科目。

咨询实例

A公司于2008年10月接受其他单位现金捐赠200万元，A公司2008年度会计利润为100万元，所得税税率为25%。假定不考虑其他因素，则A公司的会计处理如下：

接受捐赠时：

借：银行存款（或库存现金） 2000000

贷：待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值 2000000

2008年年末A公司应纳税所得额=200+100=300（万元），应缴纳的企业所得税=300×25%=75（万元）

借：待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值 2000000

所得税 250000(www.daowen.com)

贷：应交税费——应交所得税 750000

资本公积 1500000

咨询实例

B公司2008年度接受外单位捐赠的一台进口设备，捐赠方未提供有关凭据，但根据国外同类设备的市场价格估计，该设备价格为120万元人民币，捐赠过程中另发生进口关税10万元，并由B公司用银行存款支付，未发生其他相关税费。假定B公司2008年度会计利润为100万元，所得税税率为25%。B公司的会计处理如下：

接受捐赠时：

借：固定资产 1300000

贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 1200000

银行存款 100000

2008年年末B公司应纳税所得额=100+120=220（万元），应缴纳的企业所得税=220×25%=55（万元）

借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 1200000

所得税 250000

贷：应交税费——应交所得税 550000

资本公积——接受捐赠非货币性资产准备900000

按照现行税法规定，如接受捐赠的资产为存货、库存商品等，捐赠方代为支付的增值税也应包括在当期应纳税所得额中。

咨询实例

C公司2008年度获得其他单位捐赠商品一批，捐赠方未提供凭据，按市场上类似商品的市场价格估计，该批商品的价值为50万元，捐赠方同时为C公司开具了增值税专用发票，增值税额8.5万元。2008年度C公司实现税前会计利润200万元。C公司将接受捐赠的商品作为存货（库存商品）核算，并一次性计入2008年度应纳税所得额。C公司及捐赠方均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，C公司适用的所得税税率为25%。C公司的会计处理如下：

接受捐赠商品时：

借：库存商品 500000

应交税费——应交增值税（进项税额） 85000

贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 585000

2008年年末，C公司应纳税所得额=200+58.5=258.5（万元），应缴纳的企业所得税=258.5×25%=64.625（万元）

借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 585000

所得税 500000

贷：应交税费——应交所得税 646250

资本公积——接受捐赠非货币性资产准备438750

（二）规模企业的会计处理

对于执行新的《企业会计准则》的规模企业而言，接收捐赠时，企业不再使用“待转资产价值”及“资本公积”等科目，而是采用“营业外收入”及“递延所得税负债”等科目。

咨询实例

2008年4月，甲企业接受乙企业捐赠的搅拌机一台，收到的增值税专用发票上注明设备价款200000元，配套模具价款8000元，增值税税额分别为34000元和1360元。甲企业同时用银行存款支付搅拌机的运杂费为20000元。假设甲企业除受赠所得外其他的生产经营所得会计利润每年均为100000元，甲、乙企业都为增值税一般纳税人（注：甲企业在扩大增值税抵扣试点地区范围之外）。

根据上述规定分析如下：

（1）根据国税发[2003]45号规定，该捐赠数额较大，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。

（2）对于受赠资产，符合抵扣条件的低值易耗品可以抵扣进项税额，固定资产的进项税额不得抵扣。另外，甲企业支付的运杂费计入固定资产成本，不得作为受赠收入。

（3）捐赠当年会计上计入营业外收入，所得税费用是按会计利润计算的，那么这部分捐赠所得的营业外收入包含在会计利润中，所以，当年的所得税费用应当包括捐赠所得应计的所得税。税法上对于符合条件的可以按5年征税，那么，当年计入应纳税得额的只是1/5，所以，对于另外的4/5形成了暂时性差异，应当计入递延所得税负债。

2008年甲企业的会计处理如下：

受赠时：

借：固定资产（200000+34000+20000） 254000

周转材料 8000

应交税费——应交增值税（进项税额） 1360

贷：营业外收入——捐赠利得 243360

银行存款 20000

2008年企业适用的企业所得税税率为25%，应缴纳的企业所得税=243360×1/5×25%+100000×25%=37168（元），递延所得税负债=243360×4/5×25%=48672（元）。

计提所得税时：

借：所得税费用 85840

贷：应交税费——应交所得税 37168

递延所得税负债 48672

以后四年，每年的会计处理应当是：

借：所得税费用 （100000×25%）25000

递延所得税负债 （243360×1/5×25%）12168

贷：应交税费——应交所得税 （243360×1/5×25%+100000×25%）37168

新准则会计处理与税法保持了一致，会计处理也相对简化，改变了以往接受捐赠不确认收入的做法。但由此又产生了新的问题，企业受赠收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升企业每股收益水平，为企业调节利润提供了新思路。

背景资料

财政部 海关总署 国家税务总局关于支持玉树地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知（财税[2010]第059号）

为支持和帮助玉树地震灾区恢复重建，统筹和引导社会各方面力量，又好又快重建家园，保证用三年时间基本完成恢复重建主要任务，使灾区基本生产生活条件和经济社会发展全面恢复并超过灾前水平，根据《国务院关于支持玉树地震灾后恢复重建政策措施的意见》（国发[2010]16号）的有关规定，现就支持玉树地震灾后恢复重建有关税收政策问题通知如下：

一、关于减轻企业税收负担的税收政策

（1）对受灾地区损失严重的企业，免征企业所得税。

（2）自2010年4月14日起，受灾地区企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门取得的抗震救灾和灾后恢复重建款项和物资，以及税收法律、法规和国务院批准的减免税金及附加收入，免征企业所得税。

（3）自2010年1月1日至2014年12月31日，对受灾地区农村信用社继续免征企业所得税。

（4）自2010年4月14日起，对受灾地区企业、单位或支援受灾地区重建的企业、单位进口国内不能满足供应并直接用于灾后重建的大宗物资、设备等，在三年内给予进口税收优惠。

各省、自治区、直辖市、计划单列市人民政府或国务院有关部门负责将所在地企业或归口管理的单位提交的直接用于灾后重建的进口国内不能满足供应的物资减免税申请汇总后报财政部，由财政部会同海关总署、国家税务总局等部门审核提出处理意见，报请国务院批准后执行。

二、关于减轻个人税收负担的税收政策

自2010年4月14日起，对受灾地区个人接受捐赠的款项、取得的各级政府发放的救灾款项，以及参与抗震救灾一线人员，按照地方各级政府及其部门规定标准取得的与抗震救灾有关的补贴收入，免征个人所得税。