咨询实例

张有才是全国著名的企业营销管理专家，2011年12月28日，他被某大型企业聘为常务副总裁，主管集团的营销业务。集团董事会允诺，公司按规定为其缴纳社会保险费、住房公积金等相关费用，每月的基本工资为3500元。此外，张有才作为企业的高管，实行年薪制，其年薪不少于56万元。同时，他还担任公司董事会的董事，每年可获得董事费收入5万元。这样，张有才的每年税前收入达到65.2万元。

张有才有一个特点：凡事都想追个究竟，他的报酬应当如何发放才能够获得最大的经济利益呢？他想就公司的报酬发放问题请税务专家为其提供咨询服务。于是，他就到当地税务师事务所请了一名注册税务师为其做筹划。

问题提出

在规模比较大的企业，高级管理人员在担任行政职务的同时兼公司的董事，相应的会获得一笔董事费收入。注册税务师李涛认为：董事从本质上说具有一种劳务服务性质，因此个人的董事费收入应作为劳务报酬所得缴纳个人所得税，适用20%～40%的比例税率。个人的年薪收入则应按照工资薪金所得缴纳个人所得税，适用3%～45%的超额累进税率。这两种税目之间的税率差异为我们进行筹划提供了切入点。作为同时担任企业行政职务和董事的高级管理人员，可以在保证年度总收入不变的前提下，通过工资奖金收入和董事费收入的合理分配与转化，降低其整体税负水平，从而增加实际税后收益。

张有才的年薪收入和董事费收入应分别按照工资、薪金所得和劳务报酬所得缴纳个人所得税。按照个人所得税政策的规定，实行年薪制的企业，个人取得的年度工资薪金所得应按年计算、分月预缴，年度终了再按全年的基本收入和效益收入分12个月平均计算实际应纳的税款。

如果按公司的发放标准，则张有才应当缴纳个人所得税情况如下：

其一，张有才每月取得的基本工资正好与个人所得税的免征额相等，所以不用缴纳个人所得税。

其二，张有才每年的年薪收入应缴纳的个人所得税为

560000×30%-2755=165245（元）

其三，张有才获得的董事费收入应纳个人所得税为

50000×（1-20%）×30%=12000（元）

每年应纳的个人所得税总额为

165245+12000=177245（元）

张有才全年实际取得的税后收入为

42000+560000+50000-177245=474755（元）

注册税务师李涛提出筹划意见：

如果企业集团在保证张有才年度税前总收入不变的情况下，合理调整年薪收入和董事费收入之间的构成比例，则完全可以提高张有才的税后收入，提升激励效果。假定企业董事会决定将每年给予张有才的董事费增加到24万元，并在每月发放两万元，相应的，每年的年薪收入变为37万元。

张有才的年度总收入应缴纳的个人所得税总额为

（370000×25%-1005）+[240000÷12×（1-20%）×20%×12]=91495+38400=129895（元）

张有才实际取得的税后收入为

42000+370000+240000-129895=522105（元）

通过筹划，比原来的薪酬方案减少税款支出47350元（177245-129895），从而相对提高了张有才的收入水平。

李涛的筹划意见得到公司的认可，于是，该公司按照李涛的建议对其他高的薪资发放也按此方法进行了筹划。

检查意见

但是，当地税务机关对此说不。2012年3月28日，当地主管税务机关到该公司进行纳税评估时发现了该问题。税务机关认为，如果企业按照上述筹划意见进行操作，则会形成逃避纳税的事实，从而形成涉税风险。

张有才应当将年薪和董事费加在一起计算缴纳个人所得税。

[（560000+50000）×30%-2755]=180245（元）

筹划点评

注册税务师李涛通过年薪收入和董事费收入之间相互转化而达到减轻个人整体税负的方法曾经是一个可行的操作思路，这种思路从本质上说，就是利用个人所得税中不同应税项目的税率差异作为筹划的切入点。由于个人的年度薪金收入和董事费收入都是可以预知的，所以，通过这两者之间的相互转化测算，可以得出一个年薪收入和董事费收入的最佳配比，从而使得个人的所得税负最轻，税后收益最大。

从可行性来看，这种方法一般只需要企业内部董事会通过相应的决议，人力资源部门对个人薪酬作相应的调整，一般不会涉及其他更多的生产经营环节的变动，因此其筹划成本较低。不过出台的《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发[2009]第121号）将这个筹划之门关了起来，从而导致李涛的筹划失败。

如果我们站得更高一些，将眼光放远一些，比如筹划的不是一个企业，而是一个企业集团，这里就存在操作的可能性。因为国税发[2009]第121号文件规范了一个人在同一个企业的双重身份的征税问题，并没有制约到其他企业兼职的问题。随着现代企业机制的不断建立和完善，这种方法对于越来越多的企业集团的高层管理人员都将具有普遍的适用性，因为这些高管人员往往都会是企业董事会的成员。而且，即便不是董事会成员，作为一种激励高级管理人员的手段，在具备相应条件时任命其为企业的董事也会更好地激发其工作效率，提升工作绩效。这样，在企业人力成本支出未变的情况下，通过税收筹划，企业的人员激励机制得到了优化。(www.daowen.com)

目前，我国很多企业在准备或已经开始实行企业高级管理人员年薪制。年薪制作为激励企业高级管理人员的一种人力资源薪酬体系，其目的就是要通过给高级管理人员较高的薪资待遇以充分发挥其自身能力和水平，为企业创造更多的利润。

但是，由于税收因素的存在，年薪制的税后绝对激励效果将受到很大的影响，而企业也由于支付较高的年薪而使得成本无法全额列支，增加了税收成本。因此，年薪的税收筹划也就显得十分重要了。

背景资料

《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》（国税函[2002]629号）规定，个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红、国家机关、事业单位、企业和其他单位“双薪制”（按照国家有关规定，单位为其雇员多发放一个月的工资）后，发放的年终双薪，单独作为一个月的工资、薪金所得计征个人所得税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此，对上述奖金所得原则上不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税额。

《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》（国税发[1994]89号）关于董事费的征税问题明确规定：个人由于担任董事职务所取得的董事费收入，属于劳务报酬所得性质，按照劳务报酬所得项目征收个人所得税。

《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发[2009]第121号）明确规定：

一、《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》（国税函[2002]629号）第一条有关“双薪制”计税方法停止执行

二、关于董事费征税问题

（一）《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》（国税发[1994]089号）第八条规定的董事费按劳务报酬所得项目征税方法，仅适用于个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情形。

（二）个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。

（三）《国家税务总局关于外商投资企业的董事担任直接管理职务征收个人所得税问题的通知》（国税发[1996]214号）第一条停止执行。

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国务院令[1994]142号）第十一条规定：税法第三条第四项所说的劳务报酬所得一次收入奇高，是指个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超过20000元。应纳税所得额超过20000～50000元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成；超过50000元的部分，加征十成。其第二十一条规定：税法第六条第一款第四项、第六项所说的每次收入，是指：①劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。②稿酬所得，以每次出版、发表取得的收入为一次。③特许权使用费所得，以一项特许权的一次许可使用所取得的收入为一次。④财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次。⑤利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次。⑥偶然所得，以每次取得该项收入为一次。

应纳税额=[（全年基本收入和效益收入÷12-费用扣除标准）×税率-速算扣除数]×12

《国家税务总局关于外商投资企业的董事担任直接管理职务征收个人所得税问题的通知》（国税发[1996]第214号）就有些外商投资企业的董事（长）同时担任企业的直接管理职务，但其从该企业仅以董事费名义或分红形式取得收入，对其应如何征收个人所得税问题，经研究，现明确如下：

一、对于外商投资企业的董事（长）同时担任企业直接管理职务，或者名义上不担任企业的直接管理职务，但实际上从事企业日常管理工作的，应判定其在该企业具有董事（长）和雇员的双重身份，除其取得的属于股息、红利性质的所得应依照《国家税务总局关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知》（国税发[1993]045号）有关规定免征个人所得税以外，应分别就其以董事（长）身份取得的董事费收入和以雇员身份应取得的工资、薪金所得征收个人所得税。

《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）明确就调整征收个人所得税的有关办法通知如下：

一、全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。

上述一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。

二、纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：

（一）先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。

如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。

（二）将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按本条第（一）项确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：

1.如果雇员当月工资、薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为

应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数

2.如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为

应纳税额=（雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数

三、在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。

四、实行年薪制和绩效工资的单位，个人取得年终兑现的年薪和绩效工资按本通知第二条、第三条执行。

五、雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。

六、对无住所个人取得本通知第五条所述的各种名目奖金，如果该个人当月在我国境内没有纳税义务，或者该个人由于出入境原因导致当月在我国工作时间不满一个月的，仍按照《国家税务总局关于在我国境内无住所的个人取得奖金征税问题的通知》（国税发[1996]183号）计算纳税。

七、本通知自2005年1月1日起实施，以前规定与本通知不一致的，按本通知规定执行。《国家税务总局关于在中国境内有住所的个人取得奖金征税问题的通知》（国税发[1996]206号）和《国家税务总局关于企业经营者试行年薪制后如何计征个人所得税的通知》（国税发[1996]107号）同时废止。