咨询实例

CJ机电设备公司是一家机电设备制造企业，2010年允许税前扣除的人均月工资为2600元，预计2011年将达到2900元。该企业尚未建立住房公积金制度（假设该公司允许税前扣除的养老保险等为220元，本例计算过程使用当时适用税率等）。

该公司的人事总监刘女士思考如何通过制定一套科学的工资制度，从而在尽可能少的增加企业成本的前提下，让员工有更多的实惠。于是就与财务王总监商量，在商量无果的情况下，向上海普誉财务咨询有限公司进行咨询。该公司的个人所得税专家马云峰到公司了解了企业的管理情况和激励措施后，找到了解决问题的切入点。

税务筹划专家马云峰发现，如果CJ机电设备公司为职工建立住房公积金制度，就可以实现其激励目标。

政策分析

新的企业所得税法明确规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。同时，关于职工福利费扣除问题中，明确规定企业职工福利费包括尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。这里明确了符合规定计提的住房公积金可以在税前列支以及列支的途径等。

对于个人所得税问题，税法规定，按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。至于如何扣除、扣除比例或标准多少等问题，在《财政部国家税务总局关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税[2006]10号）中作了具体的规定，对基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金（简称“三险一金”）有关个人所得税征免政策界限作了详细说明，并明确超过规定部分应并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。

（一）“三险一金”应税的规定

《财政部 国家税务总局关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税[2006]10号）对超过规定部分应并入个人当期的工资、薪金收入缴纳个人所得税进行明确规定：

（1）企事业单位和个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，缴纳个人所得税。

（2）单位和个人超过规定比例和标准缴付的住房公积金，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，缴纳个人所得税。

（二）“三险一金”免税的情景

适用《财政部 国家税务总局关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税[2006]10号）中规定免缴个人所得税的规定有四类情形：

（1）企事业单位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免缴个人所得税。

（2）个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。

（3）单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。但是，单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。

（4）个人实际领（支）取原提存的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金时，免缴个人所得税。

对“三险一金”免征个人所得税将是国家长期执行的一项税收优惠政策。据测算，2010年我国个人所得税名义起征点虽然是2000元，但是如果扣除“三险一金”的免税优惠，实际起征点则应为2400元以上。

比如李先生在某企业工作，其每月工资总额为2500元（其中包括单位缴付“三险一金”300元），个人缴付“三险一金”200元。由于李先生所缴纳的“三险一金”在规定的12%比例之内，因此，其“三险一金”可以免交个人所得税。其所要缴纳的个人所得税的部分为

2500-300-200-2000=0（元）

再比如张先生在一家效益较好企业工作，其每月的收入为4000元（其中包括单位缴付“三险一金”1000元），个人缴付“三险一金”1000元。其中张先生个人在基本医疗保险费、失业保险费以及住房公积金上各多交了100元（共300元）。按照新的政策口径，其多缴部分将并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。因此，张先生应交税的个人所得额为

4000-1000-1000-2000+300=300（元）

这里需要注意的是，财政部和国家税务总局的政策实质是将住房公积金的纳税起征点上调至12%，即住房公积金单向缴存额占职工工资总额超过12%的部分，需要缴纳个人所得税。“这个政策本质上是对公积金制度的一种鼓励，这样做意味着公积金缴存额度即便提高到12%，也可以享受免税优惠。”但是，这绝不代表住房公积金缴存额度就正式提升至12%。(www.daowen.com)

根据建设部2005年发布的建金管[2005]5号相关规定，住房公积金缴存比例有指定范围，原则上应不低于5%，不高于12%。各地由地方住房公积金管委会根据实际情况制定并执行，与税收政策没有直接关系。

筹划分析

对于CJ机电设备公司来说，该公司2010年的人均月工资为2600元，预计2011年将达到2900元。但是，该企业尚未建立住房公积金制度（假设该公司允许税前扣除的养老保险等为220元）。因此，在公司2011年工资成本目标的基础上，企业可以考虑两种工资支付方法：一是直接增加工资发放水平；二是工资保持在原来的水平上，同时建立住房公积金制度，为每个职工缴存住房公积金。这里对相关操作方案进行分析：

方案一：为了进一步调动员工的积极性，CJ机电设备公司计划将人均月工资按2900元发放。职工需承担的个人所得税为

（2900-2000-220）×10%-25=43（元）

个人获得的现金和“递延收入”为2857元，企业承担的每人每月的人工成本为2900元（未计算应由企业承担的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费等，下同）。

方案二：如果CJ机电设备公司2011年的工薪政策维持在上年度水平上，为每月2600元，但为了提高职工的工资福利待遇水平，从当年开始为职工建立住房公积金制度，并按财税[2006]10号文件规定的标准计算缴纳，其他条件不变。根据财税[2006]10号文件的规定，企业应按不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内计算缴纳住房公积金（这里按高限12%计算）。也就是说，企业每月需为每个员工缴纳住房公积金

2600×12%=312（元）

《企业所得税法实施条例》第三十五条明确规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。这就是说，企业为员工缴纳的上述住房公积金不需要缴纳企业所得税。

职工个人需缴纳的住房公积金为312元，根据财税[2006]10号文件关于根据《住房公积金管理条例》《建设部 财政部 中国人民银行关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》（建金管[2005]5号）等规定精神，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金允许在个人应纳税所得额中扣除。因此职工每月需缴纳的个人所得税为

（2600-2000-220-312）×5%=3.4（元）

这就是企业和职工每月需负担的合计税负。

由于上述通知同时规定个人实际领（支）取原提存的基本养老保险金、基本医疗保险金、失业保险金和住房公积金时免征个人所得税，因此职工个人每月获得现金和“递延收入”为2908.6元，企业承担的每月每人的人工成本为2912元，基本上接近2900元的目标，即每个职工税前收入增加55元（2912-2857）。

筹划结论

通过对比上述两种方案可以发现，建立住房公积金制度后，企业每月每人的人工成本虽然上升了12元，而职工实际收入却增加了55元。筹划点评

以前，部分企事业单位虽然为职工建立了住房公积金制度，但各地计提的标准和允许税前扣除的金额却各不一致，获得的节税效益自然也不相同。对于一些尚未建立或虽然已建立了住房公积金制度，而计提标准未达到上述通知和意见规定标准的企事业单位来说，充分运用上述政策无疑将给企业和职工带来一定的节税效益，同时提高职工的薪资含金量，可谓一举两得。

对于规模企业而言，基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金这四项费用的处理已经成为财务管理的一项日常工作。但是，对于部分中小型企业来说，还是老板和财务人员“不甚明了”的事情。事实上，企业用足用好国家的社保政策，不仅能提高职工的福利待遇水平，而且也能大大降低企业和职工的税负水平。

通过“三险一金”进行避税筹划，也是目前企业提升经济效益的一个有效手段。因为“三险一金”费用既影响企业所得税，又影响个人所得税。对于企业所得税来说，部分“三险一金”项目是可以在税前列支的；对于个人所得税来说，属于强制保险范围的则可以免征，但对于为员工缴纳的职工家庭财产保险等具有工资、薪金性质的，应当与当月的工资、薪金收入合并计算代扣代缴个人所得税。可见，为企业员工缴纳社会保险和缴存住房公积金，有利于保持企业员工的稳定性，增强企业的经营能力。而对于个人则既可以保证未来，又可以减少税收负担。

政策背景

《企业所得税法实施条例》第三十五条明确规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

《国家税务总局在关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]第003号）第三条关于职工福利费扣除问题中明确《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费包括尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。这里明确了符合规定计提的住房公积金可以在税前列支以及列支的途径等。

《个人所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第452号）第二十五条规定：按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，可以从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。