咨询实例

JH发展有限公司（以下简称JH公司）地处江南某市，是一家研究、开发、生产和销售医疗器械的高新技术企业。2013年1月12日，当地主管税务稽查局派了一个税务检查组到JH公司进行例行检查。

稽查过程

在检查过程中，刚到税务稽查局工作不久的王某负责几个小税种的检查。当王某把对个人所得税检查完成的初步情况交给检查组组长张先生后，张先生看到检查工作底稿中记录了如下内容：“JH公司出资为5位个人股东各购买了一栋别墅，其中3位股东别墅的价款约为460万元，2位股东别墅的价款约为360万元，购进发票分别填写了5位股东的姓名，公司根据5张发票增加了2100万元的固定资产并计提了折旧。根据规定，这笔业务应视为公司对个人投资者的红利分配，依照利息、股息、红利所得计征个人所得税，而且已计提的房屋折旧不得在所得税税前扣除。”

再下面就是对补缴的个人所得税和已计提房屋折旧进行纳税调整的计算过程，JH公司也已在检查底稿上签字认可。

看完这段内容后，张先生想看一看具体情况，遂翻阅了后面的检查证据，发现王某仅获取了购进5栋别墅的发票、增加固定资产的会计处理凭证及付款转账支票的复印件等证据（均已加盖JH公司的公章）。张先生认为证据不足，请王某继续获取证明股东身份的证据及公司为股东购房的决定。

但王某认为：JH公司在其会计凭证摘要栏中已注明“为股东购房”，这就是股东身份的证据，而且公司出钱购房的行为本身就是表示为股东购房的决定。

听到这里，张先生觉得王某是依据推断证据继而作出判断，于是决定亲自补充有关证据。

张先生打开了JH公司的实收资本明细账页，但翻来覆去仅有3个明细账户，5个股东怎么只有3个明细账户呢？当他把3个账户的余额相加后发现，与总账实收资本余额和营业执照上登记的注册资本完全一致。

JH公司财务部经理解释说，工商登记的是3位老股东，但是，公司成立后，又聘请了两名高管——总经理和副总经理，为了激励高管，董事会决定将他们吸纳为股东。3位老股东分别转让了一部分股权给两位新股东，虽未办理工商变更登记，但5位股东之间有约定，两位新股东在公司内部享有相应的股东权益。所以，当3位老股东享受公司分配的房屋时，新股东也按照股权比例享受了分房待遇。

听到这里，张先生要求JH公司补充提供如下资料：老股东转让股权给新股东的协议、新股东按照股权比例享有相应权益的协议、公司营业执照、公司给股东购买房屋的决策性文件及购房合同、5套别墅的房屋产权证、工商管理部门出具的公司各股东的出资情况证明。另外，还请JH公司围绕工商登记的出资人、出资额、股东之间股份转让的协议、股东权益约定、股东在公司的任职、工资支付情况以及购买别墅的情况做一个完整的书面说明。

企业情况

JH公司成立于2008年12月，注册资本为2000万元，主要从事高科技产品的生产和销售。2009年度实现销售收入5000万元。2010年底聘用了两位高级经营专家，约定工资报酬为每年250万元。平时每月发入工资22000元，每年发264000元，其余的两年结算一次，在结算结束后再发。新经理上任后，他们改变了公司的经营理念，业务成倍增长。到2012年年底，公司的销售收入达到23100万元。于是，公司兑现了当初的承诺：支付两位高管每人447.2万元的报酬。

但是，支付报酬就需要代扣代缴个人所得税。两名高管每年增加收入223.6万元，每年应当缴纳的个人所得税为

2236000×45%-13505=992695（元）

两年合计为1195390元。

企业筹划

两位高管觉得税缴得太多，心里不太高兴。于是，公司就聘请当地税务师税务所的专家为其进行纳税规划。某注册税务师征求了各方股东的意见，了解到两名高管对该企业的经营环境、生活条件等各方面都十分满意，有意住下来与大家一起发展事业。而其他股东也认可两位高管的水平和为人，所以作出如下规划：

改变高管的身份，将要兑现的报酬分开支付。具体的操作方法和思路如下：

第一步：将公司的股权转让一部分给总经理和副总经理。

第二步：在股权转让的基础上，将工资报酬转化为分红。

第三步：分散支付收入，部分以购房的形式支付，部分以现金的形式支付。

筹划结果

两位高管每人447.2万元的报酬以分得红利的形式发放，就可以将本来应当按照45%计税的工资薪金所得改变为适用20%税率的红利所得，筹划以后，每人应当缴纳个人所得税89.44万元，比筹划前少缴税109.099万元（198.539-89.44）。合计实现筹划收益为218.198（109.099×2）万元。

税务认定

根据JH公司提供的这些证据，再结合公司的账面处理情况，张先生最终作出了新的判断：即从法律角度看，由于两位新股东没有办理工商登记，不能确认具有合法的股东地位，因此，税务检查不应按照其股东身份计征个人所得税。由于两位“新股东”实际上是公司的雇员，检查组对JH公司分配给两位“新股东”的房屋按照“工资、薪金所得”计征了个人所得税，从而使得两位“新股东”补缴个人所得税218.198万元。

税务处理

税务机关对该公司高管的所谓“税收筹划”行为进行了处理：责令JH公司补缴个人所得税合计218.198万元，同时，根据《税收征收管理法》第六十三规定，给予JH公司一倍罚款的行政处罚。(www.daowen.com)

案例分析

这是一个比较典型的税收筹划失败案例。在上述案例中，两位新股东持有的股权实际上就是近几年来出现的“暗股”。另外还有一种较常见的股权形式——“干股”。尽管在企业内部认可这些股权，但由于“暗股”和“干股”都没有在工商管理部门办理登记而不具有合法地位，所以，如果简单凭JH公司在会计凭证上记载的几个字就确认了两位“暗股”股东的法律地位显然不妥。

本案例同时也是一个比较典型的稽查案例。从税务稽查的角度讲，如果检查对象拥有税收筹划意识，稽查人员就会遇到一系列的“陷阱”。

1.税务稽查取证不足

部分企业通过“筹划”往往将一些经济事项做得比较“完美”，对此类问题进行稽查时，就要求对检查证据的获取不能简单化，不能凭推论，检查人员不仅要考虑获取的证据能否充分证明存在的问题，即必须考虑证据的证明效率，而且还要考虑证据对证明问题的相关性和可靠性。

目前，对于生产型企业而言，工资已经成为他们调节税收的一个重要手段，而计发工资的相关资料属于自制凭证，在检查这个环节时一定要考虑证据对证明问题的相关性和可靠性，这很考验税务稽查人员的功夫。

张先生又带领一个检查组到生产新型化工原料的HH发展有限公司（以下简称HH公司）进行企业所得税汇算清缴检查。检查人员针对该公司企业所得税税负偏低的情况，进行了简单可行的分析。由于没有可供比较的同类企业指标和数据，不能作深入剖析。

对于该公司员工工资普遍偏高的情况，检查组长张先生分析，如果HH公司在工资列支上弄虚作假，虚增职工人数的可能性最大。为了查清HH公司的实际人数，张先生检查了公司年初、年中、年末共6个月工资发放的相关会计凭证，工资表反映企业的全年平均人数为205人，按照205人计算出的年人均工资额刚好达到当地平均水平。

为证实账面人数的准确性，张先生来到HH公司人力资源部了解情况。人力资源部经理提供的缴纳养老保险的职工人数为158人，提供的聘用合同和人员花名册上的人数为200多人。人力资源部经理对此解释道，该公司员工进出频繁，每月都有10多人进出，月末都有几十人属于试用期未满的临时工，公司没有给临时工缴纳养老保险。此外，目前有一部分人上夜班，还有近10位采购、销售人员在外跑业务，因此白天在公司上班的人看起来不多。

随后，张先生对HH公司工资核算情况做了进一步检查，试图通过每月领取工资员工姓名的变化、工资额的高低及同一人名的签字笔迹是否一致等发现问题。检查发现，HH公司全年工资表的编制、复核、审批等手续齐备，记账凭证与原始凭证记录相符，内容和形式上均没有异常。在检查全年发放工资的签发单时，张先生发现了疑点，每月主车间工资表中的最后一张工资单与其他工资单有所不同。仔细对比发现，大多数月份的最后一张工资单比其他工资单纸张偏白、偏新，不像其他工资单经过多人签字后略显破旧。同时，表面上看，每位员工的签字字迹有区别，但用的似乎是同一支笔。而其他工资单上，不仅笔迹粗细有差异，而且字迹颜色也不同。张先生向HH公司财务经理了解得知，这张工资单属于大车间的夜班组。于是，张先生要求向夜班组负责人了解情况，同时提出查阅夜班费账面支付情况和值班记录。至此，财务科长只得说出了事实。

原来，HH公司认为《企业所得税法》关于工资列支的规定比较宽松，税务人员对工资单的检查相对薄弱，于是决定采取虚列工资、偷逃税款的方法。所谓夜班组，实际上仅有两班共9名员工，并没有工资表上反映的60多人。财务科长将夜班组9人签字的工资表单独保管，另由公司办公室主任精心伪造了夜班组60多人全年的工资表，让不同的人用不同的笔迹签字，很难看出破绽。通过这种方式，HH公司全年共在生产成本中虚列工资88.6万元。最终，HH公司接受了应有的处罚。

2.工资合理化的解释

工资成本支出的税前列支问题历来是企业与税务机关扯不清的问题。原来许多企业在用工人数上做文章。而新的企业所得税法实施以后，如何准确把握“合理的工资薪金”是个难题。

对于职工人数虚列的税务稽查，从HH公司的检查案例中可以看出，工资签名册往往是发现虚列工资问题的突破口。检查人员不仅要从形式上检查工资表的编制、复核、审批等手续是否齐备，账务处理是否正确，而且要从实质上关注工资单的真实性，特别是在怀疑被检查单位可能存在虚列工资的情况下，对工资单签名册的真实性检查就显得尤为重要。所以税务稽查人员可以从以下三个方面进行重点检查：一是抽查若干员工全年12个月的签名，看有无笔迹等差异。二是检查同一工资单中不同员工的笔法是否相同或相似，注意不同签名中对同一个字的书写是否存在相同或相似的笔法。三是注意工资单的打印格式、书写风格和新旧程度等，从中发现有别于其他多数工资单的异常工资单。

对于如何把握“合理的工资薪金”问题，则需要进行具体分析。这里引用一个案例来进行具体分析：

TD公司是一家内资生产性企业，2005年成立，公司主要生产灯具及配套的塑料五金制品等，产品远销欧美国家。公司2010年销售额8000多万元，员工1200多人。笔者所在的税务师事务所受托对其进行年度企业所得税汇算审核时，发现该公司工资列支金额为2500多万元，其中有签订劳动合同、缴纳社会保险费的员工人数为950人，工资支出1850多万元；每个月的临时用工人数不同，平均约为85人，工资支出55万元，这部分临时用工人员没有签订劳动合同，也没有缴纳社会保险费，有的月份临时用工天数很少，工资很低，低于地方最低工资标准；另外该公司返聘退休人员10人，工资支出30万元左右。

对于这2500多万元的工资支出，企业是应该在年度企业所得税扣除范围内直接进行扣除呢，还是将签订合同、缴纳社会保险费的人员工资扣除，其余的工资薪金进行纳税调整呢？对此，税务检查人员与企业财务负责人发生了分歧。企业财务负责人认为，公司根据税法规定，工资薪金支出是合理的，应该可以在税前列支。但税务检查人员认为税法对合理工资薪金的解释不够明确，如果从严执行，部分工资薪金不应列支。

《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。这里所称的工资薪金，是指企业每一纳税年度内，支付给在本企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第一条规定：其一，关于合理工资薪金问题。《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：①企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；②企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；③企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；④企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；⑤有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

其二，关于工资薪金总额问题。《企业所得税法实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。

在新税法实施后的年度企业所得税汇算审核过程中，对于员工工资薪金的扣除标准争议很大。有关企业首先感受到的压力是来自于中介人员，相当大部分的中介代理人员在执业过程中，为了控制执业风险，往往将这部分没有签订劳动合同，没有缴纳社会保险费、低于地方最低工资标准的员工工资薪金进行纳税调整。

另外，对于退休人员工资的列支问题，执业人员的看法也不一样，有的认为根据《劳动合同法》的相关规定，离退休人员再次被聘用的不与用人单位订立劳动合同，因此返聘已退休人员费用不能作为工资薪金支出在税前列支，而应作为劳务报酬凭合法有效的票据才能在税前列支。

但是，这样处理的结果多数企业人士不认同，他们认为企业确实发生了这么多的工资薪金，但却不能列支，太不合理了。

3.被查单位配合

在税务稽查过程中需要被查单位的配合，但是，在税务检查过程中经常出现一大误区，即一些检查人员往往凭被检查单位对问题的认可作为认定问题的主要甚至是唯一证据。如上述案例中，尽管JH公司签字认可，但并不能证明王媛的处理就一定正确，恰恰相反，可能正是由于JH公司已知按照“工资、薪金所得”计征个人所得税的税负更高，而故意爽快地签字了事，这正是税务稽查人员需要注意的问题。

而从纳税人的角度讲，如果仅凭“小聪明”来与税务机关“做游戏”，未免太幼稚了一点。进行税收筹划，需要建立在合法的基础之上，所操作的相关事项是应当可以公开进行讨论的，否则，就是以税收筹划之名，行逃避纳税之实。