咨询实例

最近，当地主管税务机关对B公司和C公司的纳税情况进行检查时，发现上述公司从A公司承受的价值1000万元的土地使用权没有计算缴纳契税。于是，责令其补缴契税。同时，根据《税收征收管理法》第六十三条的规定，对其处以一倍的罚款。

对于税务机关的处理，两家公司的股东表示不能理解，更不能接受。具体是怎么一回事儿呢？

税务稽查

甲公司分立为乙公司和丙公司。甲公司原有A、B、C、D四名股东，分立后乙公司股东为A、B，丙公司股东为C、D。甲公司的原有土地的评估价值为2000万元，分立后乙公司和丙公司各取得土地1000万元。

A、B、C、D四名股东都认为，《财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（国税发[2003]184号）对企业合并、分立、股份制改造等事项，制定了一些契税优惠政策，并明确优惠政策执行到2005年底。为了继续支持企业改组改制，财政部、国家税务总局先后通过《财政部 国家税务总局关于延长企业改制重组若干契税政策执行期限的通知》（财税[2006]41号）、《财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）将上述文件的执行期限延长至2011年年底。其间，《国家税务总局关于企业改制重组契税政策有关问题解释的通知》（国税函[2006]844号）对部分优惠政策进行了进一步规范。

他们认为：他们不仅认真学习了有关文件，而且还请当地的税务师事务所参与了筹划，怎么会有问题呢？

为了弄清问题的原由，他们请来上海普誉财务咨询有限公司的咨询专家进行咨询。

现场调查

上海普誉财务咨询有限公司的咨询专家马云峰到企业的现场进行了调查。在调查过程中，马云峰指出，土地是纳税人的一项特殊资产，在我国，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地所有权，但土地使用权可以依法转让。在日常经济生活中，通常所说的土地实际上指的是土地使用权，而非土地所有权。对于企业取得土地使用权后如何进行账务处理，有哪些涉税风险？马云峰建议企业应当作如下会计核算：

《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南中规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配。难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本。企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。从会计的角度来说，土地使用权作为无形资产核算而不是作为固定资产核算，是从其作为一种权利且无实物形体的特征出发的，但是企业改变土地使用权用途，其价值将转移，比如在建项目完工后，作为无形资产核算的土地使用权价值，最终应转入固定资产价值中。

这里以乙公司为例说明。乙公司是一家执行《企业会计制度》的企业，2010年3月购入一块土地的使用权，面积为1万m²，金额为1000万元，乙公司在会计核算上应记入“无形资产——土地使用权”。6月乙公司开始利用该土地开发建造厂房，则应将土地账面余值从“无形资产——土地使用权”全部转入在建工程成本。12月乙公司开发建造的厂房竣工决算，则乙公司在会计核算上应将转入在建工程成本的土地账面余值记入“固定资产——建筑物或构筑物”。

政策分析

甲公司分立为乙公司和丙公司。从目前的情况来看，乙公司和丙公司涉及如下几个税种，并且需要依法缴纳税款。

1.契税

《契税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，契税的计税依据为成交价格。对于乙公司而言，则应当缴纳契税40万元（1000×4%）。

2.城镇土地使用税

《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]86号）在“关于有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务发生时间问题”中明确，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

对于乙公司而言，乙公司应从2010年4月依规定税额标准按面积计算缴纳城镇土地使用税。假设乙公司新购土地适用年税额标准为16元/m2，则乙公司2010年新购的土地应缴纳土地使用税为12万元（16×1÷12×9）。

3.房产税(www.daowen.com)

《房产税暂行条例》第三条规定，房产税依照房产原值一次减除10%～30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度由各省、自治区、直辖市人民政府规定。《财政部同家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税r2008]152号）第一条规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。由于原企业会计制度规定土地使用权价值在开发利用时以“无形资产——土地使用权”的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本；开发利用完成后，在会计核算上记入“固定资产——建筑物或构筑物”或“开发商品——商品房”，因此对于依照房产原值计税的房产，执行原会计制度的，房屋原值应包含土地使用权价值在内。

对于乙公司而言，由于土地使用权价值已按照会计制度规定转入了竣工决算的“固定资产——建筑物或构筑物”中，因此，在计算厂房的房产税计税依据时要把土地使用权价值包括在内。

4.印花税

《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）第三条规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。

5.企业所得税

《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。也就是说，有税收政策的按照税收政策执行，无税收政策的按照财务、会计处理办法执行。

《企业所得税法》第十一条规定，单独估价作为固定资产入账的土地不得计算折旧扣除；《企业所得税法实施条例》第六十五条规定，企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。《企业所得税法实施条例》第六十七条规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得少于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。因此，结合财务、会计对土地使用权的相关处理规定，土地使用权在建造房屋及建筑物前，记入“无形资产——土地使用权”，应按照税法有关无形资产的规定按期摊销；在建造房屋及建筑物时，将“无形资产——土地使用权”的账面价值转入在建工程；在房屋及建筑物完工后，土地使用权成本随房屋及建筑物工程成本，一同转入“固定资产——房屋及建筑物”，不可单独作为“固定资产——土地”或者无形资产核算，应按照税法有关固定资产的规定，随同“固定资产——房屋及建筑物”按期计算折旧扣除。执行新会计准则的，土地使用权则可以分开单独按无形资产相关规定核算。

筹划分析

马云峰同时还指出，现行政策对企业的改组改制行为进行了具体规范，纳税人在进行改组改制时，应当针对这些限制条件，进行必要的纳税筹划。

《财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（国税发[2003]184号）第四条规定：“企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。”《国家税务总局关于企业改制重组契税政策有关问题解释的通知》（国税函[2006]844号）规定：“《财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（国税发[2003]184号）第四条规定的‘企业分立’，仅指新设企业、派生企业与被分立企业投资主体完全相同的行为。”在甲公司分立为乙公司和丙公司的过程中，甲公司原有A、B、C、D四名股东，分立后乙公司股东为A、B，丙公司股东为C、D。甲公司原有土地的评估价值为2000万元，分立后乙公司和丙公司各取得土地1000万元。因为在上述改组分立后的新设企业与被分立企业的投资主体不完全相同，所以乙公司和丙公司取得原甲公司土地，应当分别缴纳契税40万元（1000×4%）。

筹划方案

甲公司可以先分立出投资主体完全相同的乙公司和丙公司，即乙公司和丙公司投资主体均为A、B、C、D，然后C、D将其持有的乙公司股权转让给A、B，A、B将其持有的丙公司股权转让给C、D。

筹划结论

按此方案实施后分立环节和股权转让环节均不需要缴纳契税，因此双方可少负担契税80万元（40+40）。

筹划提示

契税的纳税义务发生时间为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天；纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。

与国有土地使用权有关的项目可以进行变更。在这些与国有土地使用权有关的变更中，既要进行土地使用权出让金的补缴和调整，也要补缴契税。纳税义务发生时间为确认土地用途改变的当天。

《国家税务总局关于改变国有土地使用权出让方式征收契税的批复》（国税函[2008]662号）对土地改变用途需补缴的契税进行了明确：“对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。”该文适用对象是土地的具体使用权人不变，所有权性质也没有发生变化，但是土地用途发生变化的情况。一般来说，纳税人只会把土地转向更具有投资价值的用途，所以，要补缴土地出让金和契税。

纳税人需要关注的有：①土地用途变更主要的两类，即非经营性用地转为经营性用地和经营性用地中不同用途的变更，两类变更都要在补缴出让金后及时补缴契税。②纳税义务发生时间的确定。《契税暂行条例》第八条规定，契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。但是，土地性质变更是契税的特例，原始的权属转移合同已经存在，不能认为土地使用权出让合同变更协议签订或者土地使用权出让合同重新签订时为纳税义务发生时间。应该根据《契税暂行条例细则》规定，纳税人因改变土地、房屋用途应当补缴已经减征、免征契税的，其纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途的当天。纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。如工业用地改为娱乐用地，就应在娱乐项目开始当天确认纳税义务，而不是在相关管理部门重新签订出让合同时确认，强调的是实质重于形式原则。③计税依据包括向政府缴纳的所有费用项目，不能认为只是补缴的土地收益金。如土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者向政府支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益都是契税的计税依据。④原减征、免征单位改变用途易忽略纳税申报。如国家机关、事业单位、社会团体承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研等方面免征契税，但是发生对外出租或商用等应补税项目时，容易忽略契税的申报补缴。