咨询实例

RF企业（集团）公司2011年年初计划兴建一座花园式工厂，工程分两部分：一部分为办公用房以及辅助设施，包括厂区围墙、水塔、变电塔、停车场、露天凉亭、游泳池、喷泉设施等建筑物，总计造价为1亿元；另一部分为厂房。该方案很快在董事会上获得通过。

在兴建过程中，当地的地方税务机关正好开展了一次房产税专项检查，税务机关的纳税服务辅导，引起董事长对房产税相关问题进行思考。董事长对正在施工的项目进行了认真审查，发现与房产税有关的两个问题：

一是房产原值的确认。如果1亿元都作为房产原值的话，该企业自工厂建成的次月起就应缴纳房产税，每年应纳房产税（扣除比例为30%）为10000×（1-30%）×1.2%=84（万元），这84万元的税负只要该厂存在就不可避免。如果以20年计算，就将是1680万元（84×20）。企业感到税收负担太重，希望寻找节税的方法和途径。

二是土地价值的分摊对房产税的影响。如果2011年3月1日征用100亩（66666.66m²）土地，支付土地出让金500万元。企业按50年摊销。2011年6月份，动用5000m²（长100m，宽50m）兴建A厂房。在具体操作中如何节省房产税？

筹划分析

为了寻找解决问题的办法，企业向上海普誉财务咨询有限公司的专家请教。专家指出，税法规定房产税的征税对象是房屋。企业自用房产依照房产原值一次减除10%～30%后的余值按1.2%的税率计算缴纳。房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。因此，对于自用房产应纳房产税的筹划应当紧密围绕房产原值的会计核算进行。

按税法的有关规定，房产是以房屋形态表现的财产，可供人们在其中生产、工作、居住或储藏物资的场所。不包括独立于房屋之外的建筑物，如围墙、水塔、变电塔、露天停车场、露天凉亭、露天游泳池、喷泉设施等。

在这里，准确掌握房屋定义很重要。税法规定，独立于房屋之外的建筑物不征房产税，但与房屋不可分割的附属设施或者一般不单独计价的配套设施需要并入原房屋原值计征房产税。与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施，是指暖气、卫生、通风、照明、煤气等设备，各种管线，如蒸汽、压缩空气、石油、给水排水等管道及电力、电信、电缆导线，电梯、升降机、过道、晒台，等等。附属设备和配套设施往往不仅仅为房产服务，税法同时规定了其具体界限：“属于附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等应从最近的探视井或三通管算起，计算原值；电灯网、照明线从进线盒连接管算起，计算原值。”这就要求我们在核算房屋原值时，应当对房屋与非房屋建筑物以及各种附属设施、配套设施进行适当划分。

另外，关于房屋中央空调设备是否计入房产原值的问题，《财政部 国家税务总局关于对房屋中央空调是否计入房产原值等问题的批复》（财税地字[1987]28号）规定，新建房屋交付使用时，如中央空调设备已计算在房产原值之中，则房产原值应包括中央空调设备；如中央空调设备作单项固定资产入账，单独核算并提取折旧，则房产原值不应包括中央空调设备。旧房安装空调设备，一般都作单项固定资产入账，不应计入房产原值。

因此，该企业如果把除厂房、办公用房外的停车场、游泳池都建成露天的建筑物，并且把这些独立建筑物的造价同厂房、办公用房的造价分开，在会计账簿中单独记载，则这部分建筑物的造价不计入房产原值，不缴纳房产税。该企业经过估算，除厂房、办公用房外的建筑物的造价为800万元左右，独立出来以后，每年可少缴房产税：

800×（1-30%）×1.2%=6.72（万元）

如果以20年计算，就是134.4万元（6.72×20）！

有关地价的分摊问题，税务专家指出：会计准则规定，企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转；结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。该规定不仅适用于房产开发企业开发的商品房，同样适用于非房地产企业自行建造的自用房屋。同时，企业会计准则规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按规定的期限分期摊销。房地产开发企业在开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业利用土地建造自用某项目时，应将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。

根据这个规定，RF企业（集团）公司在取得土地使用权时，会计处理时要将土地使用权记入“无形资产——土地使用权”账户中。每个月要进行无形资产摊销，其摊销的具体数额为

5000000÷50÷12=8333.33（元）

企业征用土地三个月，到2009年6月初，“无形资产——土地使用权”账户账面余额为

5000000-8333.33×3=4975000（元）

应结转至“在建工程”科目的金额为(www.daowen.com)

4975000÷66666.66×5000=373125.04（元）

6月应摊销额为

（4975000-373125.03）÷（50×12-3）=7708.33（元）

以后各月仍按上述方法进行处理。转入“在建工程”的金额将形成不动产的价值，作为计算缴纳房产税的计算依据。上述方法的可行性，在于会计核算时遵循了相关性原则和配比原则，避免了将整块土地成本结转至在建工程中，从而减少了房产税的计税依据。

筹划点评

这是投资人经常遇到的一个问题，因此，税收筹划专家们对此多有讨论。但是许多人往往对有关政策和法规作极端性理解，从而导致筹划错误。笔者在吸收其他筹划专家研究成果的基础上，对有些筹划问题进行了完善，希望对读者有所启示。

在房产税的征收上，是以房产的原值作为征收依据的，因此，合理地确定房产的原值，也就是合理地确定了房产税。房产税分为以房产余值计税和以租金收入计税两种计税方法，税率分别为1.2%和12%。

以房产余值计税适用于房产用于自己生产经营而不是收取租金的情况。房产余值是房产原值一次减除10%～30%后的余值（在10%～30%的范围内，由各省、自治区、直辖市人民政府自行确定具体减除比例）。房产原值指房屋的造价，包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。可见，房产原值的大小直接决定房产税的多少，合理地减少房产的原值是房产税策划的关键。

此外，税法还规定了暂免征收房产税的特殊情况，如微利企业和亏损企业的房产，以及企业停产、撤销后其原有房产闲置不用的，经企业申请，经税务机关批准，可在一定期限内暂免征收房产税，企业应加以利用。

对于地价的分摊问题，应该根据有关会计法规的规定。这里应当注意，一次结转的土地使用权账面价值仅指与在建工程相关的土地。这里的“相关”应当理解为“对应”或“配比”。对于企业在一块土地上建设多个项目的，应当以对应房产占用的土地面积按比例结转，对于非房产占用土地（如场地），应当予以摊销。

上海普誉财务咨询有限公司的专家进一步提醒大家，有人提倡推迟项目建设时间或者提前征用土地，以便在“管理费用”中多摊销土地价款，减少结转至“在建工程”的金额，从而达到减少房产税计税依据的目的。其实这种做法是不明智的。因为，推迟项目建设时间，会影响投资进度；提前征用土地，不仅降低了500万元资金的时间价值，也会增加该资金的机会成本。

另外，还需要提醒纳税人注意：部分附属设施的价值处理存在政策变化，比如新装中央空调应并入房产原值。根据《国家税务总局关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》（国税发[2005]173号）第一条和第四条的规定，自2006年1月1日起，为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。因此，新安装的中央空调应并入办公楼原值中缴纳房产税。

背景资料

《企业会计准则第6号——无形资产准则》第二十一条规定，企业在进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转。结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。

《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造某自用项目时，将土地使用权的账面价值全部转入该在建工程成本。

《财政部 税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（财税地字[1987]第003号）中明确规定，房产是以房屋形态表现的财产，房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各种油气罐等，不属于房产。房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施，主要有：暖气、卫生、通风、照明、煤气等设备；各种管线，如蒸汽、压缩空气、石油、给水排水等管道及电力、电信、电缆导线；电梯、升降机、过道、晒台等。属于房屋附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等从最近的探视井或三通管算起，计算原值。电灯网、照明线从进线盒连接管算起，计算原值。

《国家税务总局关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》（国税发[2005]173号），规定从2006年1月1日开始，为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。对于更换房屋附属设备和配套设施的，在将其价值计入房产原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值；对附属设备和配套设施中易损坏、需要经常更换的零配件，更新后不再计入房产原值。

《财政部 国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税[2005]181号）规定，自2006年1月1日起，凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。上述具备房屋功能的地下建筑是指有屋面和维护结构，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、经营、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。