咨询实例

KY房地产开发公司（以下简称KY公司）2011年底拖欠一家建筑安装公司工程款400万元，由于该公司开发的房产销售情况不好，现金流量严重不足，不能按时支付所欠工程款。2012年1月底，KY公司经与该建筑安装公司协商，决定以新开发的五套商品房作价400万元抵偿对方的债务。

现在的问题是：以房抵债怎样确定计税价格？

政策分析

该商品房的账面成本为320万元，公允价格约为500万元。公允价格亦称公允市价、公允价值，是指熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下，或无关联的双方在公平交易的条件下，自愿进行资产交易或清偿债务的金额。根据现行税法规定，KY公司的这笔业务实际上是以房产抵偿债务的行为，也是一项债务重组的行为，主要涉及营业税（为了简化说明，这里不讨论城建税和教育费附加等问题）和企业所得税。

在这里，问题的关键是计税价格如何确认。而在实务操作过程中，营业税和企业所得税在计税价格的确认方面是不同的。

1.以房抵债的营业税处理

根据税法规定，以房产抵偿债务应视同销售不动产，按“销售不动产”税目计算缴纳营业税。《营业税暂行条例》第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。《营业税暂行条例实施细则》第三条明确规定，条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

《营业税暂行条例》第七条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额：①按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定；②按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定；③核定计税价格=营业成本或工程成本×（1+成本利润率）÷（1-营业税税率）。

对于KY公司而言，其营业税的计税价格该如何确定呢？在实务操作过程中基层税务机关往往会有两种观点：

一种观点是认为计税价格等于双方的作价400万元。KY公司将开发产品抵偿债务实际属于开发产品的销售行为，应按“销售不动产”申报缴纳营业税，申报的计税依据是实际获得的利益，即抵偿的债务400万元。相当于KY公司先是销售商品房，取得价款400万元，然后再偿付欠款。显然，KY公司抵偿债务的结果是直接获得了偿还400万元债务的利益，其获得的全部收入为400万元，因而营业税的计税依据是400万元，需要申报缴纳的营业税为20万元（400×5%）。

另一种观点是认为计税价格等于市场价格500万元（公允价格）。如果交易双方属于非关联企业，而且是在公平交易的条件下达成的400万元成交价格，说明此时开发产品的公允价值就是400万元；如果该公司在可直接以500万元价格销售给第三方的情况下，交易双方仍以400万元清偿债务，则属于价格明显偏低且无正当理由，由于KY公司五套商品房的市场价格为500万元，根据《营业税暂行条例》第七条的规定，按照市场价格征税符合税法“按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定”的规定。税务部门将有权按500万元公允价值确定营业税计税依据，核定缴纳营业税25万元（500×5%）。

两种处理方式看起来似乎都有道理，那么，哪一种方法是正确的呢？从公平税负的角度来看，按市场价格计征营业税，可以防止纳税人利用降低房产的价格手段来减少国家税收。因此，从理论上讲，应当采用市场价格作为营业税的计税依据。但是，在这里如果我们对有关法律再作进一步分析就会发现，按市场价格计征营业税的法律依据并不充足，因为税法仅规定“纳税人销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按顺序核定其营业额”。执行这一规定必须存在核定征收的前提条件，即价格明显偏低并且无正当理由。对于KY公司来说，现金流量严重不足，不能支付所欠的工程款，只得采用以商品房抵偿的方式，说明KY公司将商品房作价偏低有比较充分的理由，这就不符合税法规定的采取核定营业额的条件。因此，不能采取市场价格，而应按照双方的作价来计算缴纳营业税20万元（400×5%）。

2.以房抵债的企业所得税处理

从企业所得税角度分析，以开发产品抵偿债务属于视同销售行为。《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第七条规定，开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：①按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；②由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；③按开发产品的成本利润率确定，开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

同时，按照《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）第六条规定：债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。

对于KY公司而言，如果以双方协议成交价格400万元计算，视同销售实现的利润为400-320-20=60（万元），KY公司需要申报调整应纳税所得额60万元。假如以公允价值500万元计算，视同销售实现的利润为500-320-20=160（万元），KY公司则需要申报调整应纳税所得额160万元。

从债务重组的角度讲，由于债权人没有对该公司作出利益的让步，所以债务人没有所得。相反，如果按照以公允价值500万元偿还债务分析，该公司作为债务人，对债权人作出了让步，发生债务重组损失100万元（500-400），对于这种损失，税收上视同自愿赠与行为，不予税前扣除。也就是说，在日常涉税处理过程中，营业税的计税价格应当采用协议价格，而企业所得税的计税依据应当采用公允价值（市场价格）。

会计处理

从会计的角度而言，依据《企业会计准则第12号——债务重组》的规定，KY公司以商品房偿还债务，应将该商品房的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为资本公积或者作为损失计入当期损益（暂不考虑城建税、教育费附加和其他税费）。应计入资本公积的金额

4000000-3200000-200000=600000（元）

应作的会计分录为

借：应付账款——某建安公司 4000000

贷：库存商品 3200000

应交税费——应交营业税 200000

资本公积——其他资本公积 600000(www.daowen.com)

而从税收的角度讲，按照《企业债务重组业务所得税处理办法》的规定，KY公司以商品房偿还债务，应当分解为按公允价值销售该商品房，再以相当于该公允价值的金额偿还债务。对两笔经济业务进行企业所得税处理，应分别确认商品房转让所得和债务重组所得。

其一，按公允价值销售商品房的转让所得为

5000000-3200000-200000=1600000（元）

其二，以相当于该商品房公允价值的金额偿还债务的债务重组所得为

4000000-5000000=-1000000（元）

KY公司以房抵债业务实际取得的所得为

1600000-1000000=600000（元）

通过以上分析我们可以发现，这笔业务在会计上不确认收益，而在税务上确认所得600000元，会计处理比税务处理少计所得600000元，这与该笔会计分录中“资本公积——其他资本公积”科目的金额相同。因此，KY公司在申报2011年度企业所得税时，应调增应纳税所得额600000元。

分析点评

这是上海普誉财务咨询有限公司提供的案例，以房抵债是时下经常发生的经济业务。在资金周转不开的情况下，债务方与债权方通过协商，用现有存量资产偿还债务就成了无奈的选择。特别是房地产开发企业，由于市场低迷，销售活动成效不明显，而建筑安装工程结算时间紧，在工程欠款无法兑付的情况下，开发商不得不选择以开发产品抵偿债务的方法。因此，纳税人在具体实务过程中需要注意一些特殊情况的政策处理。

1.法院强制执行，不改变以房抵债的性质

2009年4月8日，CJ纺织品有限公司（以下简称CJ公司）因长期拖欠某供应商货款，对方为了追索货款，将CJ公司告上了法院。经法院裁定，用其所拥有的一处房屋进行抵偿债务，并由法院委托有资质的拍卖企业进行拍卖，将房屋拍卖所得300000元用以抵债。

当CJ公司财务人员依据法院裁定、原房屋权属证书、拍卖成交确认书等登记文件向房地产管理部门办理产权转移手续时，却被告知需要缴纳相关的税费。但是，公司财务人员认为其单位的房产所有权转让只是法院强制执行的，并非属于企业的销售行为，况且企业也没有获得实际收入，不应缴纳相关税款。

那么，CJ公司的房产被拍卖的行为要不要缴纳有关税款呢？根据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函[2005]869号）规定，无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。《营业税暂行条例》及实施细则明确规定，有偿提供应税劳务，有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，应依法缴纳营业税。这里的“有偿”包括取得货币、货物或其他经济利益。因此，纳税人应正确理解经济利益的含义，不能简单地以现金流入作为判断依据。

就本例而言，《国家税务总局关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复》（国税函[1998]771号）规定，单位或个人以房屋抵顶有关债务，不论是经双方（或多方）协商决定的，还是由法院裁定的，其房屋所有权已发生转移，且原房主也取得了经济利益（减少了债务），因此对单位或个人以房屋或其他不动产抵顶有关债务的行为，应按“销售不动产”税目征收营业税。

同时应指出的是，根据《国家税务总局关于实施房地产税收一体化管理若干具体问题的通知》（国税发[2005]156号）文件精神，对存量房交易环节所涉及营业税及城市维护建设税和教育费附加、个人所得税、土地增值税、印花税等相关税种的征收事项，为便于税收源泉控管，税务部门可依据法律法规的授权委托房地产管理部门代征或协助征收。

2.以房抵债，注意合同签署

南京市TH贸易有限公司的财务经理张某最近特别烦恼，因为他遇到一个以房抵债的涉税问题不好解决。事情是这样的：2008年3月，他向朋友王某借款1000000元以自己夫人的名义开了一家小公司。使用期限为一年，现在借款期限到期，但是由于公司经营挤占资金，目前还款困难。

张某有二套住宅房，其中一套自住，另外一套对外出租，并且租赁期限也到了。他了解到，王某也计划购买住房。于是他们协商，以张某自己4年前购买的那套140m²的住房作价2000000元抵偿债务，王某再支付给张某1000000元现金，这样，房、债、款一次结清，该项抵债业务双方签有正式协议并于2009年4月28日到公证处进行了公证。

没有想到的是，在办理过户手续的过程中，相关部门却向张某征收了营业税。根据《财政部 国家税务总局关于个人住房转让营业税政策的通知》（财税[2008]第174号）规定，自2009年1月1日至12月31日，个人将购买不足2年的非普通住房对外销售的，全额征收营业税；个人将购买超过2年（含2年）的非普通住房或者不足2年的普通住房对外销售的，按照其销售收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税；个人将购买超过2年（含2年）的普通住房对外销售的，免征营业税。可是当地的地方税务局却要张某缴纳营业税100000元，这是不是违反了税收政策？

其实，张某的烦恼来自于他对有关政策没有作全面的理解，现行税收政策根据纳税人个人住房在销售时的具体情况作出了不同的规定，个人房产抵债要缴营业税。这里的关键在于如何理解相关税收政策并在实务过程中如何操作。

如果住房拥有者与购买者签订购房协议过程中明确是一般意义上的转让，根据财税[2008]第174号文件的规定，应该免缴营业税。然而张某与王某签署的房产转让协议不是税法规定的一般性转让业务，而是以房产抵债业务。对于纳税人的以房抵债业务，则应该适用《国家税务总局关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复》（国税函[1998]771号）。该文件规定：“单位或个人以房屋抵顶有关债务，不论是经双方（或多方）协商决定的，还是由法院裁定的，其房屋所有权已发生转移，且原房主也取得了经济利益（减少了债务），因此，对单位或个人以房屋或其他不动产抵顶有关债务的行为，应按‘销售不动产’税目缴纳营业税。”

根据《营业税暂行条例》规定，销售不动产税率为5%，而营业额就是双方的协议价格，即2000000元，张某应缴纳营业税2000000×5%=100000元。

通过以上分析，我们可以看出当地的税务机关向张某征税是正确的。张某如果想做到在合法的前提下少缴税，应当事先向税收筹划专家进行咨询，从而获得良好的筹划收益。