咨询实例

MZ实业公司是江南某地的一家化工集团，于2009年12月以1200万元的价格取得一处土地的土地使用权。2010年5月，MZ实业公司将该土地使用权作价1600万元投资于一家制药公司CJ公司，取得了CJ公司20%的股权。2011年5月，CJ公司将该土地使用权以1800万元的价格出售。

问题焦点

将土地作价先投资再转让，是目前税收筹划界人士经常采用的一种操作思路和筹划方法。但是，实际上其操作过程中蕴含了较大的涉税风险。

对于本案例而言，由于该土地未开发，于是在土地使用权被出售后，其增值额如何确定的问题上，出现了两种不同的观点。

一种观点认为，因被投资的CJ公司取得土地使用权的实际代价是按作价金额折合的20%股权，并非无偿取得。现CJ公司转让该土地使用权时扣除的成本应为MZ实业公司投资入股CJ公司时该土地使用权作价入账的金额，也就是1600万元。转让该土地使用权，土地增值税的纳税义务人为CJ公司，CJ公司应仅就再转让的增值额200万元（转让土地使用权金额1800万元-投资作价金额1600万元）缴纳土地增值税。

另一种观点认为，MZ实业公司将该土地使用权作价入股对CJ公司进行投资，当土地使用权转让给CJ公司时，其增值的400万元（投资作价金额1600万元-取得土地使用权金额1200万元）享受了国家鼓励投资的税收优惠政策，暂免征收土地增值税。而CJ公司现将该土地使用权再转让，其当初的投资性质已改变，所以不应享受税收优惠。所以，CJ公司转让该土地使用权时扣除的成本应为MZ实业公司取得该土地使用权时所支付的1200万元。CJ公司应就转让的增值额600万元（转让土地使用权金额1800万元-取得土地使用权金额1200万元）缴纳土地增值税。

问题主要集中在土地增值额应当如何确定上。

业务分析

上述两种观点均有合理之处，又都不尽完善。前者合理分析了CJ公司的纳税义务，而对MZ实业公司享受免税优惠的条件已发生了改变未加考虑；后者虽然充分考虑了MZ实业公司享受免税优惠的条件变化，但却忽略了MZ实业公司的纳税义务，因土地增值产生的土地增值税都由CJ公司承担显然不尽合理。因此，笔者认为，应该分别从两家企业的角度分析这块土地的增值额，进而确定其各自的税负。(www.daowen.com)

对MZ实业公司来讲，土地再转让时是具有纳税义务的。根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）的规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。因此，CJ公司将该土地使用权再转让时，MZ实业公司不得再享受税收优惠，应恢复其纳税义务，补缴投资作价时增值额所对应的土地增值税税额。MZ实业公司应就投资时取得的增值额400万元（投资作价金额1600万元-取得土地的实际支付金额1200万元）缴纳土地增值税。

对CJ公司来讲，土地再转让时也是具有纳税义务的。根据《土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。因此，当CJ公司将被投资的土地使用权再转让时，CJ公司为土地增值税的纳税义务人。

那么，CJ公司在缴纳土地增值税时又该如何确定土地的增值额呢？根据《土地增值税暂行条例》第六条的规定，计算增值额的扣除项目有：取得土地使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税费；财政部规定的其他扣除项目。本例中，MZ实业公司将土地使用权以1600万元作价投资到CJ公司，拥有了CJ公司20%的股权，在投资过程中，土地使用权的所有者发生了变更，MZ实业公司以取得CJ公司价值1600万元股权的方式有偿转让了土地使用权。因此，MZ实业公司投资入股时的土地使用权作价金额，就是CJ公司取得该土地所支付的成本。因此，CJ公司转让土地使用权时，在不考虑相关税费的情况下，应按被投资后增值部分200万元（转让土地金额1800万元-投资作价金额1600万元）计算缴纳土地增值税。

筹划点评

随着国家对投资活动的引导和鼓励，各地投资资本十分活跃，各地的企业合并、分立以及其他方式的投资活动和投资规模进一步增加。国家对特定区域经济投资的政策引导和税收政策对基础性、创新型企业投资的鼓励使我国经济呈现新一轮跳跃式发展的势头。但是，在投资活动中，也暴露出一些问题。

对于上例来说，同样也存在一个现实的问题，在具体实践中，如果MZ实业公司一直持有CJ公司的股权，要求MZ实业公司补缴应纳税款是比较容易的，但是，如果MZ实业公司将其持有的CJ公司股权转让给了第三方，要求其补缴税款可能还存在一定的难度。因为第三方持有CJ公司股权的情况下，对于CJ公司的土地转让而引起的应当由MZ实业公司承担的土地增值税，属于“或有负债”，对于这个“或有负债”的追索，法律关系就很难确认了。

其实，类似本案例的情形在现实中还比较多，考虑到目前我国税法对于以房地产进行投资、联营的再转让的土地增值税成本扣除问题还没有详细的解释，在实际工作中容易出现理论和实务操作不一致的情形。

因此，希望国家税务总局能够尽快出台更加明确的规定，防止纳税人“先投资后转让”的避税行为，即采取抬高投资作价金额、压低转让增值额的手段，达到少缴或不缴土地增值税的目的。