咨询实例

ZJ房地产开发公司最近准备开发一个项目——阳光花园，该项目属于民生工程，经过初步预算，该项目中，出售商品房取得销售收入5000万元，其中普通标准住宅销售额为3000万元，豪华住宅的销售额为2000万元。扣除项目金额为3200万元，其中普通标准住宅的扣除项目金额为2200万元，豪华住宅的扣除项目金额为1000万元。ZJ房地产开发公司的董事长想知道，该项目是否存在税收筹划的余地？

业务分析

对于房地产开发企业而言，进行税收筹划的最大机会在于土地增值税的筹划，在原有条件下，ZJ房地产开发公司应缴纳的土地增值税为

（1）销售普通标准住宅：

在销售环节发生的营业税金及附加合计为

3000×5%×（1+7%+3%）=165（万元）

计算土地增值税的扣除项目金额合计为

2200+165=2365（万元）

如果按照计划进行项目开发，最终实现的增值额为

3000-2365=635（万元）

普通标准住宅土地开发的增值率为

635÷2365×100%=27%

根据现行土地增值税的规定，该项目的土地增值税适用30%的税率，因此，ZJ房地产开发公司的阳光花园项目中的普通标准住宅应当计算缴纳的土地增值税为

635×30%=190.5（万元）

（2）销售豪华住宅：

在销售环节发生的营业税金及附加合计为

2000×5%×（1+7%+3%）=110（万元）

计算土地增值税的扣除项目金额合计为

1000+110=1110（万元）

如果按照计划进行项目开发，最终实现的增值额为

2000-1110=890（万元）

豪华住宅土地开发的增值率为

890÷1110×100%=80%

根据现行土地增值税的规定，该项目的土地增值税适用40%的税率，因此，ZJ房地产开发公司的阳光花园项目中的豪华住宅应当计算缴纳的土地增值税为

890×40%-1110×5%=300.5（万元）

两个部分合计共缴纳土地增值税为

190.5+300.5=491（万元）(www.daowen.com)

筹划分析

通过上述计算可以看出，普通标准住宅的增值率为27%，超过了免征土地增值税的20%的标准，因此还要缴纳土地增值税。要使该公司承建的普通标准住宅获得免税待遇，就应当设法将其增值率控制在20%以内。

税务咨询专家针对企业的具体情况，提出两个筹划的方法：一是增加普通标准住宅的扣除项目金额；二是降低普通标准住宅的销售价格。下面利用数学模型对这两个筹划思路进行具体分析。

1.增加扣除项目金额

假定上例中其他条件不变，只是普通标准住宅的扣除项目发生变化，假设扣除项目金额为X，那么

扣除项目金额合计=X+165

增值额=3000-（X+165）=2835-X

增值率=（2835-X）÷（X+165）×100%

当增值率<20%时，可以免缴土地增值税，即（2835-X）÷（X+165）×100%=20%

解得X=2335（万元）

此时普通标准住宅可以免税，缴纳的土地增值税仅为销售豪华住宅的部分，应纳土地增值税税额为300.5万元。增加扣除项目金额的途径很多，例如，可以增加房地产开发成本、房地产开发费用等。

2.降低销售价格

降低销售价格虽然会使增值率降低，但也会导致销售收入的减少，影响企业的利润，这种方法是否合理要通过比较减少的收入和少缴纳的税金的大小来决定。仍假定其他条件不变，只是普通标准住宅的销售价格发生变化，假设销售价格为Y。那么

营业税金及附加=Y×5%×（1+7%+3%）=5.5%Y

扣除项目金额合计=2200+5.5%Y

增值额=Y-（2200+5.5%Y）=Y-5.5%Y-2200

增值率=（Y-5.5%Y-2200）÷（2200+5.5%Y）×100%

当增值税<20%时，可以免缴土地增值税，即（Y-5.5%Y-2200）÷（2200+5.5%Y）×100%=20%

解得Y=2827（万元）

此时普通标准住宅可以免税，缴纳的土地增值税仅为销售豪华住宅的部分，应纳土地增值税税额为300.5万元。销售收入比原来的3000万元减少了173万元（3000-2827），少纳土地增值税190.5万元，与减少的收入相比节省了17.5万元（190.5-173）。

筹划点评

本案例体现了利用税收优惠政策进行筹划的基本思路，此外，还可以利用以房地产进行投资、联营等手段筹划土地增值税。房地产是土地和房屋及其权属的总称，在我国，土地归国家或集体所有，企业只能取得土地使用权。因此，房地产开发企业中的土地是指土地使用权，房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）的出台，以前暂免征收土地增值税的政策规定出现了一些细节上的变化。因此，以房地产进行投资、联营要区分投资主体、被投资行业及股权转让三种情况确定土地增值税征免。

第一，股权转让不缴土地增值税。无论房地产开发企业还是非房地产开发企业将所投资形成的投权进行处置转让时，由于股权已不对应其初始投资所形成的房屋产权或土地使用权，所以在《国家税务总局关于陕西省电力建设投资开发公司转让股权征税问题的批复》（国税函[1997]700号）中规定了，对房地屋产权或土地使用权投资入股所形成的股权转让的行为，暂不征收土地增值税。这里需要提及的是对被投资、联营企业将上述房地产再转让的，根据财税字[1995]048第一条的规定，应征收土地增值税。

第二，要区分投资主体是房地产开发企业还是非房地产开发企业。对于房地产开发企业，以其建造的商品房对外投资或联营的，属于土地增值税的征税范围。这里的投资形式上是房地产开发企业建造的商品房而不是一般意义上的土地使用权与作为固定资产资产核算的房屋。对于非房地产开发企业，如果以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，应属于土地增值税的征税范围。凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则不属于土地增值税的征税范围。

第三，要区分被投资联营企业是否属于从事房地产开发的行业。这里不再区分投资主体的行业性质，而以被投资、联营的企业所从事的行业是否属于房地产行业进行界定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，根据财税[2006]21号的规定，属于土地增值税的征税范围；凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则适用财税字[1995]048号的规定，暂免征收土地增值税。但对房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不论被投资企业是否从事房地产开发均不适用财税字[1995]048第一条暂免征收土地增值税的规定。

以上介绍了土地增值税税收筹划的方法，房地产企业可根据实际情况灵活运用。其前提是在合理和不违法的情况下，合理节税，减轻税收负担，增加税后利润，实现企业价值的最大化。