咨询实例

CJS地产开发有限公司于2010年8月通过拍卖方式获取土地一宗，土地面积为10万m²，土地价款为1亿元，公司已经于2010年11月付清全部土地款。该公司准备在当地建设一个花园式住宅小区，其中公寓20万m²、商铺2万m²。2011年2月取得《施工许可证》开始施工建设，工期为18个月。

2012年5月底，正当工程建设进入关键阶段，公司的资金供应出现了问题。为了解决资金问题，公司投资人多方努力，但是，效果并不明显。这时有人建议提前销售房产，但是，开发商当时还没有获取《商品房预售许可证》。

在此情况下，咨询机构为其筹划建议采取收取“诚意金”的方式进行前期运作。于是，他们请来专业广告公司做出开发房产效果图，并以VIP会员的方式展开促销宣传。许多购房准业主在“申请VIP会员可以享受优惠房价”的诱惑下，没有签订购房合同仅凭“VIP会员申请书”，就纷纷缴付“诚意金”订购房屋。不到半个月，CJ水地产开发有限公司共收取“诚意金”12000万元，大大缓解了开发建设的资金压力。

那么，对于该房地产开发企业收取的12000万元的“诚意金”，应如何进行会计核算和税务处理？

会计处理

CJS地产开发有限公司的促销活动收到了良好的效果。收取“诚意金”就作为一种时髦的方式，近期在国内各大城市的商品房销售中被广泛运用。部分房地产开发企业为了缓解资金压力，在未取得《商品房预售许可证》的情况下，采取各种方式（申请书、承诺书、订单等）、以各种名目（诚意金、VIP会员费等）收取购房款项，以满足开发项目建设的资金需要。

现在的问题是：房地产开发企业以“诚意金”形式收取的款项如何进行财税处理？

会计准则中对“预收账款”科目，是这样规定的：本科目核算企业按照合同规定预收的款项，即预收账款是建立在购销合同基础上的。

会计准则中对“其他应付款”科目，是这样规定的：本科目核算企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。

由此可见，房地产开发企业收取的“诚意金”，不是按照合同约定收取的，仅仅是按照《订房单》（或类似凭据）约定收取的，它不受《合同法》的约束。仅具有暂收应付的性质，因此应该在“其他应付款”科目核算比较适宜。

税收处理

其实，在税务上应当如何处理，才是纳税人最关心的问题。根据现行税法和管理特点，如果开发商取得具有预收性质的收入，就需要缴纳营业税、企业所得税和土地增值税。那么，对于房地产企业收取的“诚意金”，是不是需要缴纳相关税款呢？这里我们收集了如下观点：

1.营业税

（1）修订后的《营业税暂行条例》（下称“条例”）第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”

（2）修订后的《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定：条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项；取得营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。

第二十五条规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”

（3）《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]156号）规定：纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。此项规定所称预收款，包括预收定金。因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。(www.daowen.com)

从上述规定可以看出，房地产企业收取的“诚意金”是否缴纳营业税，取决于以下几点：

1）应税行为发生过程中或者完成后收取的款项，应该缴纳营业税。而房地产企业收取“诚意金”时，应税行为根本就没有发生。

2）房地产企业预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天，而“诚意金”与“定金”是完全不同的两个概念。没有相关税务文件规定“诚意金”需要缴纳营业税，只有关于“定金”缴纳营业税的规定。

3）书面合同确定的付款日期的当天，纳税人就具有纳税义务。《城市商品房预售管理办法》第十条、《商品房销售管理办法》第十六条均明确规定，房地产开发企业预售、销售商品房需要签订书面合同。企业收取“诚意金”时，是没有签订《商品房销售合同》的，也就说不上合同确定的付款日期了。

由此可见，房地产开发企业向购房准业主收取的“诚意金”，按照营业税相关税收政策规定，是不需要缴纳营业税的。

2.企业所得税

国税发[2009]31号文件第六条明确规定：企业通过正式签订《房地产销售合同》（简称《销售合同》）或《房地产预售合同》（简称《预售合同》）所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

也就是说，房地产开发企业取得的企业所得税应税收入，应该以签订《预售合同》或《销售合同》为前提。如果房地产开发企业与购房业主签订了《预售合同》或《销售合同》，房地产开发企业收取了业主的款项（如定金、预付款等），均应该按照规定预缴企业所得税；反之，房地产开发企业没有与购房者签订相关合同，所收取的款项（如：订金、诚意金、VIP会员费等），是不需要缴纳企业所得税的。

3.土地增值税

按照《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，对房地产开发企业实行预征土地增值税制度。也就是说，房地产企业取得的销售收入（含预售收入），是应该预缴土地增值税的。

从企业所得税、营业税的分析可知，房地产开发企业收取的“诚意金”，既不是企业所得税的应税收入，也不是营业税的应税收入。

按照《土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定，土地增值税的应税收入，是指房地产开发企业转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

我们知道，房地产企业实现销售收入的基本条件是签订《预售合同》或《销售合同》，企业收取“诚意金”时，根本不具备签订合同的法定条件。对企业和购房者而言，“诚意金”是不受《合同法》保护的，随时均有可能退还。所以，“诚意金”并不是房地产开发企业实现的收入，仅仅是暂收应付的款项。

因此，“诚意金”也不是土地增值税的应税收入。分析结论

根据以上资料的分析，部分人士认为房地产开发企业收取的“诚意金”，是不需要缴纳土地增值税的。因为房地产开发企业在未取得《商品房预售许可证》、未与购房业主签订《商品房预售合同》的情况下，向购房业主收取的“诚意金”，从会计处理角度看，应该纳入“其他应付款”科目核算，而不应该在“预收账款”科目核算；从税务处理来看，12000万元的“诚意金”仅仅是暂收应付款项，根本不是应税收入，不需要缴纳企业所得税、营业税、土地增值税。

但是，笔者却有些担心，如果税务机关对“诚意金”从经济实质的角度去分析，房地产开发公司却难以开脱纳税的责任。因为开发商在收取“诚意金”的时候，客观上已经向准业主作出订房的承诺，这里的“诚意金”就有了定金的实质。