《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]第31号）对合作建房的所得税问题进行了重新规定，纳税人在具体操作过程中应当引起注意。

1.双方联合开发产品

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]第31号）第三十六条明确，企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：①凡开发合同或协议中约定向投资各方（合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。②凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：A.企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额中统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润，同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。B.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。

2.土地使用权换取开发产品

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]第31号）第三十七条明确规定，企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资于其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。

实例分析

合作建房的方式不同，其操作的结果有时也会不同。对于前述实例而言，我们在这里作出如下分析：

1.方案一的分析

对于方案一，《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）规定，开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：

（1）企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额中统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润，同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

（2）投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。

《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定企业取得符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。《企业所得税法实施条例》第八十三条明确规定，《企业所得税法》第二十六条所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。由于投资方取得该项目的营业利润是从被投资企业税后利润中分配的，并视同为股息、红利，所以也应该是免税收入。

乙单位所享有的1000万元利润分成只能是甲房地产公司开发该项目的税后利润，假如甲乙公司不存在企业所得税税率差，乙单位则不需要按照“利息、股息、红利所得”计算缴纳企业所得税，乙单位净利润为1000万元。

甲公司不允许税前列支此1000万元的利润分成，相当于在企业所得税前支付乙单位1333.33万元[1000÷（1-25%）]。甲公司可实现净利润125万元[1500×（1-25%）-1000]。

甲公司、乙单位共实现净利润1125万元（1000+125）。

2.方案二的分析

对于方案二，国税发[2009]31号文件规定，开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，凡开发合同或协议中约定向投资各方（合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。(www.daowen.com)

乙单位所享有的40套住宅计税成本为1800万元（40×45），正常销售价格为3000万元（40×75）。根据以上规定，乙单位相当于以2000万元购入了40套成本价值为1800万元，销售价值为3000万元的商品住宅。

假设乙单位已将40套房产销售完毕，不考虑其他因素，其净利润为750万元[（3000-2000）×（1-25%）]。

对甲公司来说，正常项目利润为1500万元，除去乙单位分成部分，可保留利润为300万元[1500-（3000-1800）]，但是需要将乙单位开发产品分成部分调整增加应纳税所得额，分配给乙单位开发产品的计税成本与其投资额之间的差额为200万元（2000-1800），调整增加应纳税所得额200万元，当期应纳税所得额即为500万元（300+200），甲公司净利润为375万元（300+200-500×25%）。

甲乙单位共实现净利润1125万元（750+375）。

分析结论

通过上述分析和计算我们可以发现：

（1）方案一无论对于甲公司、乙单位来说操作都相对简单，只是甲公司要独立承担企业所得税，但可以和乙方协商减少乙单位项目利润分成比例，以求得项目利润分配的公平。

（2）方案二尽管乙单位分得开发毛利润为1200万元的开发产品，但是实现销售只能实现净利润750万元，甲公司尽管减少了1200万元毛利润的开发产品，但是净利润却有所增加。

（3）方案一与方案二比较，甲公司、乙单位所共同实现的净利润没有变化，但是如果甲乙单位适当调整开发产品分配比例，即改变总分配开发产品的计税成本，则还会影响甲、乙各方净利润的变化，所以这也是甲乙双方在确定各自的收益分配方面需要注意的问题。

操作点评

这是上海普誉财务咨询有限公司提供的一个实例，在这个实例中反映出一个较为普遍的问题。合作建房是房地产开发过程中较为常见的做法，但在纳税问题上却存在诸多误区。

按照相关规定，合作建房是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金的合作建房行为。《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）的通知>》（国税函发[1995]156号）就合作建房中双方都拥有部分房屋的所有权行为征税问题规定如下：甲方（提供土地使用权方）以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方（提供资金方）则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产的行为。因而，合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”征税，对乙方应按“销售不动产”征税。

为此，这里提醒纳税人注意其中的涉税风险，不要心存侥幸，最终换来补税、缴纳滞纳金甚至罚款的结果。因为合作建房不仅是一方提供资金一方提供土地使用权这么简单，认定是否属于合作建房，必须依据相关法律法规的规定。

《最高人民法院关于审理房地产管理法施行前房地产开发经营案件若干问题的解答》（法发[1996]第2文）对以国有土地使用权投资合作建房问题作出规定，享有土地使用权的一方以土地使用权作为投资与他人合作建房，签订的合建合同是土地使用权有偿转让的一种特殊形式，除办理合建审批手续外，还应依法办理土地使用权变更登记手续。当事人签订合建合同，依法办理了合建审批手续和土地使用权变更登记手续，不因合建一方没有房地产开发经营权而认定合同无效。名为合作建房，实为土地使用权转让的合同，可按合同实际性质处理。《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）规定，本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议。合作开发房地产合同的当事人一方具备房地产开发经营资质的，应当认定合同有效。按上述司法解释，合作建房需要符合以下几个条件：一是必须以合作双方名义办理合建审批手续；二是办理土地使用权变更登记；三是其中一方应该具有房地产开发经营资质。这也就是《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2005]1003号）中认为某项目不属于合作建房的依据。该文件批复如下：鉴于该项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，未发生《营业税暂行条例》中规定的转让无形资产的行为。因此，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）>的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。

《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）为此还规定，合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同；合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同；合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同。税收上对此也有相应的规定，《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）>的通知》（国税函发[1995]156号）就甲方以土地使用权，乙方以货币资金合股，成立合营企业这种形式的合作建房问题，视具体情况确定征税：①房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。②房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属于营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。③如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税。其次对合营企业建造的房屋在分配给甲乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。