咨询实例

JF机械制造实业公司是2003年成立的一家综合实业开发企业，注册资本为5000万元，成立当年实现销售额12000万元。到2009年年底，公司已经实现销售15亿元，税后净利润25000万元。为了回报员工，为了将来的进一步发展，该公司决定征用一批土地建设职工宿舍楼，无偿奖励给对公司有贡献的员工。2009年1月在当地市郊征用了100亩土地，随后就先建造一栋小住宅楼。该住宅楼建筑面积8000m²，于2009年3月12日动工，截至2009年10月20日完工，同年12月18日分配给了员工个人。2009年12月28日，当地主管税务机关的税务管理人员到该公司进行纳税评估发现了该问题，要求该企业宿舍楼视同销售计算缴纳各项税费。

税务人员根据当地同类产品的销售价格，核定其收入金额为1500万元，当年取得土地时实际支付地价款为200万元，房地产开发成本为500万元，开发费用为200万元，相关税费为90万元，则其扣除项目金额为990万元，增值额为510万元，增值率为52%，应纳土地增值税154.5万元（510×40%-990×5%）（这里不考虑与开发房地产有关的其他政策性问题）。

筹划分析

税收筹划专家认为：JF机械制造实业公司开发宿舍楼的做法是不经济的。这是为什么呢？下面我们来作一个简要分析：

土地增值税是以增值额与扣除项目金额的比率即增值率的大小按照相适用的税率累进计算征收的，增值率越大，适用的税率越高，缴纳的税款就越多。合理的增加扣除项目金额可以降低增值率，使其适用于较低的税率，从而达到降低税收负担的目的。

税法准予纳税人从转让收入额中减除的扣除项目包括五个部分：①取得土地使用权所支付的金额；②房地产开发成本；③房地产开发费用；④与转让房地产有关的税费；⑤财政部规定的其他扣除项目，主要是指从事房地产开发的纳税人允许扣除取得土地使用权所支付金额和开发成本之和的20%。其中房地产开发费用中的利息费用如何计算，《土地增值税暂行条例实施细则》中作了明确规定，房地产开发企业可以选择适当的利息扣除标准进行税收筹划。税法规定利息支出凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。

房地产企业据此可以选择：如果企业预计利息费用较高，开发房地产项目主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，则可计算分摊的利息并提供金融机构证明，据实扣除；反之，主要依靠权益资本筹资，预计利息费用较少，则可不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用，对实现企业价值最大化有利。下面举例说明。

假设某房地产开发企业进行一个房地产项目开发，取得土地使用权支付的金额为300万元，房地产开发成本为500万元。那么：

如果该企业利息费用能够按转让房地产项目计算分摊并提供了金融机构证明，则房地产开发费用=利息费用+（300+500）×5%=利息费用+40（万元）

如果该企业利息费用无法按转让房地产项目计算分摊，或无法提供金融机构证明，则房地产开发费用=（300+500）×10%=80（万元）

对于该企业来说，如果预计利息费用高于40万元，企业应力争按转让房地产项目计算分摊利息支出，并取得有关金融机构证明，以便据实扣除有关利息费用，从而增加扣除项目金额；反之，如果企业预计利息费用低于40万元的话，那么就不必按转让房地产项目计算分摊利息支出，也不必提供有关金融机构证明，以便多扣除房地产开发费用，达到增加扣除项目金额的目的。

由此可见，房地产企业充分利用土地增值税加计扣除项目来规避有关税收是一个重要的操作点，在具体实施过程中注意把握以下两个要点：

1.充分利用利息费用及其他费用支出实施财税筹划

现行土地增值税制度对房地产开发中作为财务费用的利息支出有两种列支方法：一是能按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，可在商业银行同类同期贷款利息范围内据实扣除，同时对其他房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和（以下简称“合计数”）的5%计算扣除；二是对不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，可按上述“合计数”的10%计算扣除包括利息在内的全部开发费用支出。

在实际操作中，以上两种方法计算的“房地产开发费用”必然存在差异。因为第一种方法中允许“据实扣除”的利息和第二种方法中“合计数”的5%（因包括利息费用而增加的部分）不一定相等。企业在进行纳税筹划，就要比较这两者的高低，选择其中扣除利息较高者对应的方法，作为企业的最后选择。如果允许“据实扣除”的利息费用较高，应选用第一种方法，单独计算利息支出；否则，应选用后一种方法，按“合计数”的10%扣除全部开发费用。

2.充分利用对房地产开发企业的附加扣除实施财税筹划

《土地增值税实施细则》规定，对从事房地产开发的企业，可按“合计数”的20%加计扣除项目金额，其他企业从事房地产开发的，不享受此项费用扣除。此举的主要目的是为了抑制对房地产的炒买炒卖行为。因此，当非房地产开发企业欲进入房地产行业时，不宜将其作为非主营项目，而应考虑重新设立一个独立核算的、专门从事房地产开发和交易的关联企业。这样，可以在房地产开发业务中享受前述附加扣除，实现土地增值税的纳税筹划。

总之，由于《土地增值税暂行条例实施细则》规定，对从事房地产开发的纳税人，可按照为取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%的扣除。这样，纳税人是不是从事房地产开发，成为能否享受此项优惠政策的分水岭，直接决定了应纳土地增值税的多寡。筹划操作

如果JF机械制造实业公司是房地产开发企业，其他条件相同，则

扣除项目金额=990+（200+500）×20%=1130（万元）

增值额=1500-1130=370（万元）

增值率=370/1130=33%(www.daowen.com)

应缴纳土地增值税=370×30%=111（万元）

扣除项目比较如图2-3所示。

图2-3 扣除项目比较

筹划结论

一样的收入，相同的成本费用和税费，由于纳税人的身份不同，导致从事房地产开发的纳税人较非从事房地产开发的纳税人少缴纳土地增值税43.5万元（154.5-111）。从税率和税基两方面降低税负，再次印证了资质是纳税筹划不可忽视的重要资源。

注意事项

对于房地产开发企业需要注意政策的调整，国家税务总局在《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）和《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）中，对加强土地增值税征收管理（清算）提出了更高的要求，这就说明，房地产开发企业在未来的经营过程中风险越来越大。结合有关资料对纳税人提出如下需注意的问题。

1.统一规定并适当提高预征率

税法规定，土地增值税清算前要实行按收入的一定比例预征，该预征率由各地自行确定。但大多数地方规定的预征率偏低，导致大部分房地产开发商不愿意进行清算补税。因此，本次国税发[2010]53号文件提出要科学合理制定预征率，并直接确定最低预征率。文件规定，除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率（地区的划分按照国务院有关文件的规定执行）。

2.核定征收比例提高

土地增值税的计征办法有查账清算和按收入的固定比例核定征收两种方式，采取核定征收方式的，无论开发项目利润是多少，都按固定比例纳税。因此，部分房地产企业为了少交土地增值税，以各种理由选择核定征收方式纳税。国税发[2010]53号文件第四条要求规范核定征收，堵塞税收征管漏洞。文件指出，核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行，任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围。凡擅自将核定征收作为本地区土地增值税清算主要方式的，必须立即纠正。对确需核定征收的，要严格按照税收法律法规的要求，从严、从高确定核定征收率。为了规范核定工作，核定征收率原则上不得低于5%，各省级税务机关要结合本地实际，区分不同房地产类型制定核定征收率。

3.按售房合同金额确认收入

土地增值税清算时，有些房地产公司迟迟不给购房者开具发票，从而影响对收入的确认。鉴于此，国税函[2010]220号文件在收入确认方面规定，土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入。未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致的，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

4.未取得发票的开发成本不得扣除

土地增值税清算一般在项目完工并大部分销售后，因此计提的以及未开具发票的成本费用不得计入扣除项目，即使是扣留的质量保证金部分也是如此。国税函[2010]220号文件第二条规定，房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除。未开具发票的，扣留的质量保证金不得计算扣除。

5.房地产开发费用按比例计算扣除

房地产开发费用只包括管理费用、销售费用和财务费用。财务费用中的利息费用，应扣除独立计算，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。即不计入开发成本中扣除，不实行加计扣除。国税函[2010]220号文件规定：①财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按照“取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。②凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按“取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。对此，部分省市明确规定，没有利息支出的，只能按规定在5%之内计算扣除。

6.拆迁安置房既算收入又算扣除

房地产企业的拆迁补偿支出，在计算土地增值税时，计入开发成本。但如果房地产开发企业用自行开发建造的房产项目安置回迁户，安置用房按视同销售处理，按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第一项的规定确认收入，同时，将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费。回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。如房地产开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值也要按规定计算收入，同时计入本项目的拆迁补偿费。异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。对于货币安置拆迁的，企业应凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

国税函[2010]220号文件同时规定，房地产开发企业因逾期开发土地而缴纳的土地闲置费不得扣除。