咨询实例

ZH房地产开发有限公司是一家地区性房地产开发龙头企业，其开发的产品在当地具有良好的口碑。2011年5月份，当地主管税务机关在对其2009年年初开发的一个楼盘进行土地增值税清算的过程中，发现该公司有“甲供材料”5390万元存在问题。由于这个数据较大，在当地一时成为人们热议的话题。

ZH房地产开发有限公司（以下简称ZH公司）在建设房地产过程中，采用了“甲供材料”的操作方法，其操作的业务流程如图2-1所示。

图2-1 “甲供材料”的操作流程

企业现象

由于房地产开发企业的税种多，税收负担较高，所以，引发部分企业想方设法进行避税。有的企业利用虚开、代开发票等手段，人为抬高开发成本，减少应纳税所得额。不符合规定的发票（如会议费、考察费、差旅费等）是房地产开发企业在期间费用方面存在较多的问题。另外，取得的拆迁补偿费支付凭证也有不符合规定的现象，例如，企业单位开具行政事业单位发票；村委会开具农、林、牧发票等。更典型的是建材发票问题，在建材市场有个通行的做法，就是不要发票就便宜些，造成许多企业用收据入账的现象。所有这些操作过程中，“甲供材料”是一个重要的项目，但是，对于多数“甲供材料”而言，并不一定存在问题，有些往往是会计核算上不到位。为了帮助纳税人掌握“甲供材料”过程中的涉税处理技术，这里我们结合相关专家的资料进行综合分析。

基本概念

“甲供材料”是建筑行业术语。在建筑工程中，房地产开发企业一般被称为甲方，房地产开发企业自行购买用于工程的材料就被称为“甲供材料”。在原建设部《建设工程工程量清单计价规范》的解释中，也称为“甲方供料”。建筑工程中，甲方供料的主要目的有两个：一是控制工程质量，二是降低工程造价。

根据《建筑工程施工发包与承包计价管理办法》（原建设部令第107号）的规定，工程总造价根据发包与承包价的计算方法分为工料单价法和综合单价法。

这里需要注意的是，工程造价的直接费用中的材料费，是指该项建筑工程所使用的所有材料，不管这些材料是施工方购买的，还是由房地产开发企业即甲方直接提供的。都可以从住房和城乡建设部颁布的《建设工程工程量清单计价规范》的解释中得到印证。该解释规定，甲方供料应计入投标报价中，并在综合单价中体现；甲方购买材料费用必须列入综合单价，如果在招投标阶段无法准确定价，应按暂估价格计算列示。

其实，施工方因“甲供材料”所需缴纳的相关税费，实际上是包含在工程造价中的。也就是说，虽然“甲供材料”涉及营业税的名义纳税人是施工方，但实际负税人却是房地产开发企业。房地产开发企业愿意自己购买材料，除了有控制工程质量的考虑外，还有一个目的就是降低工程的造价。例如，实践中经常会碰到房地产开发企业和施工方在确定工程造价时，明确约定“甲供材料”不参与计提管理费用和利润。甚至在某些情况下，房地产开发企业约定“甲供材料”也不参与提税，即工程最终决算造价中不包含“甲供材料”税费，从而导致施工方为降低自身税收负担而逃避纳税。“甲方供材料”业务流程如图2-2所示。

图2-2 “甲供材料”业务流程

核算方法

在房地产开发企业的会计核算过程中，“甲供材料”的财务核算主要有两种方法：

【方法一】“甲供材料”直接计入投资账户。房产开发企业在领发“甲供材料”时，按材料实际购买价，借记“在建工程——××工程”，贷记“工程物资”。而施工方在收到材料及以后发出材料时不作账务处理，只在账外登记管理，“甲供材料”部分不反映在施工方的工程收入和工程支出中。(www.daowen.com)

【方法二】“甲供材料”通过转账结算。房地产开发企业在“甲供材料”发出时，直接按材料的预算价抵作预付给施工方的工程款。材料发出时，借记“预付账款”（或预付工程款），贷记“工程物资”（或库存材料）。由于冲抵的预付账款（或预付工程款）是按材料预算价入账，而转出的工程物资是按实际购买价入账，之间存在的差额直接计入工程成本，视其差额的正负情况，借（或贷）记“在建工程——××工程”。而施工方一般都是在收到材料时按材料的预算价入账，借记“库存材料”，贷记“预收账款”。

房地产开发行业“甲供材料”的涉税处理问题一直是热点话题，主要体现在“甲供材料”的营业税管理、发票开具、纳税义务发生时间等方面。上述两种不同的会计核算方式，在实务中对应了两种“甲供材料”的涉税处理模式。

【模式一】只缴税，不开票。

在方法一中，由于房地产开发企业在材料发出时，直接计入了在建工程的成本。因此，在最终结算的环节，施工方对于“甲供材料”部分只缴税，不开票，否则就会导致“甲供材料”重复计入成本。

【模式二】既缴税，又开票。

在方法二中，由于房地产开发企业发出材料时，按材料预算价作为预付账款，未计入工程成本，只是按预算价与实际购买价之间的差额直接进入了工程成本。此时，施工方需要按“甲供材料”的实际购买价缴纳营业税，但只能按预算价开具建筑业发票。

业务分析

与“甲供材料”有关的会计核算方法和涉税管理模式各有两种，而且各有其优劣，纳税人在具体操作过程中就应当注意对其进行适当地分析和处理：

方法一的劣势：房地产开发企业在材料发出时直接计入工程成本，但实际上材料还没有用于或全部用于工程，将会导致会计信息失真。同时，施工方在收到材料和发出材料时，均不进行任何会计处理，不利于建设工程在实施过程中对“甲供材料”的使用进行监督管理。

对应方法一的税务管理模式，首先，由于房地产开发企业发出材料时直接按材料成本计入工程成本，无须凭工程发票计入成本，在一定程度上强化了房地产开发企业不愿意将“甲供材料”税费提供给施工方的动机。建筑工程双方的矛盾，在一定程度上加大了税务机关的管理难度。其次，由于施工方对于“甲供材料”只缴税、不开票，税务机关在对“甲供材料”进行管理时往往会主动出击，严格按照《国家税务总局关于印发<不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法>的通知》（国税发[2006]128号）的要求，做好每一个建筑业营业税的项目登记工作，特别是项目清算环节的涉税处理。再次，由于施工方“甲供材料”本身需要缴纳营业税，因此，房地产开发企业在实践中有时会和施工方串通，将“甲供材料”金额在缴税同时开入建筑业发票中，重复计算成本。

【方法一的优势】方法一的优势主要对应的就是方法二的劣势。因此，我们需要先来看方法二的劣势。在方法二中，由于施工方需要按“甲供材料”的预算价开具发票，在会计上，这部分金额，施工方必须作为收入处理。但对应这部分的收入，施工方无法取得对应的材料成本凭证入账。因为材料是甲方直接购买的，相关发票的抬头是房地产开发企业。而这一问题在方法一中却不存在，因为方法一中施工方对于“甲供材料”只缴税、不开票。

【方法二的劣势】实务中，部分税务机关根据工程预算造价单中“甲供材料”的预算价，以及通过审核房地产开发企业、施工方关于“甲供材料”的购买发票、出库单、入库单和领料单来认可施工方对应的“甲供材料”成本。但是，这一做法难以得到广泛的认可。特别是在建筑工程跨地区施工的情形下，工程所在地税务机关的做法并不一定能得到施工企业主管税务机关的认可。

【方法二的优势】方法二最大的优势在于税务管理上。由于房地产开发企业材料发出时没有计入工程成本，最终只能凭建筑业发票计入成本。因此，房地产开发企业需要建筑业发票计入成本的动机客观上有助于税务机关对于“甲供材料”的涉税处理。税务机关就可以变主动出击为被动防御，即通过禁止建设单位直接凭材料购买发票计入成本的行为，再配合建筑业相关登记的管理手段，就可以实现比较高效的“甲供材料”涉税处理。但是，需要注意的是，在方法二中，施工单位按“甲供材料”开票时，也只能按预算价而不是其实际购买价（营业税计税依据）开票。

注意事项

“甲供材料”既涉及企业所得税和土地增值税，又涉及营业税。对于“甲供材料”的营业税纳税义务发生时间，目前并无明确规定。根据《营业税暂行条例》相关规定，建筑业是按收到预收款项时间确定营业税纳税义务发生时间，如果将房地产开发企业把“甲供材料”提供给施工方视作房地产开发企业以材料方式预付款项的话，施工方取得“甲供材料”时，就应该缴纳营业税。

但是由于在实践中，施工方收到材料时无法取得“甲供材料”的实际购买价。同时，在工程决算环节，双方还需要根据提供材料的多少重新计算相应的金额。因此，在一般情况下“甲供材料”是在工程最终决算环节一次性缴纳营业税。