咨询实例

CY房地产开发公司应政府要求，对市区一处危旧住房进行改造，并就地安置拆迁户。该公司于2010年5月开发该项目（属于城中村改造），该项目占地面积21000m²，住宅总建筑面积为31900m²，可供销售面积为29000m²，其中用于安置回迁户村民的住宅面积为7900m²，其余21100m²的住宅由CY房地产开发公司自由销售或使用。该项目于2011年5月完工。2011年9月开始与被拆迁户办理交接手续的回迁房面积共7900m²，拆迁合同明确规定原住户按政府拆迁办法规定的补偿标准内的面积部分不缴纳房款，超过部分按规定缴纳房款。2012年1月正式对外销售，并于当月全部销售完毕。CY房地产开发公司同期同类房地产的平均价格为7000元/m²，取得销售收入14770万元。

试问，该公司的收入如何确认？成本如何扣除？

政策分析

目前许多企业存在实物拆迁的现象，也就是“拆一还一”。房屋拆迁是一项政策性很强的工作，在日常经营过程中，纳税人常常遇到拆迁还房、青苗补偿和其他房屋拆迁补偿等事项的涉税问题。对“拆一还一”的业务行为，对归还的等面积房屋属于换取其他单位或个人的土地（非货币性资产）应视同销售。应按等面积的市场价格确定销售收入，并确认相应的开发成本。

房地产企业的拆迁补偿形式可归纳为两种，一是货币补偿，即拆迁人将被拆除房屋的价值以货币结算方式补偿给被拆除房屋的所有人；二是安置房屋补偿，即拆迁人以易地建设或原地建设的房屋补偿给被拆除房屋的所有人，使原所有人继续保持其对房屋的所有权，也就是我们常说的“拆一还一”实物补偿形式。换句话说，拆迁补偿可以采用房屋补偿方式，也可以采用货币补偿方式。

根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号，以下简称《通知》）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

其一，按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。

其二，由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。

其三，按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

《通知》第三十一条规定，企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：

其一，企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：

一是换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

二是换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

其二，企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

房地产开发企业“拆迁还房”，如果被拆迁户选择货币补偿方式，该项支出作为拆迁补偿费计入开发成本中的土地成本中。如果被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，属于以开发产品（房屋）抵偿应向被拆迁人支付的拆迁补偿款，应视同销售，相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。另外，要确认土地成本中的拆迁补偿费支出，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以拆迁补偿费的形式计入开发成本中的土地成本中。业务处理

由于该项目工程已竣工决算，开发成本为6400万元。其中，土地征用费及拆迁补偿费为零，前期工程费700万元，建筑安装工程费3200万元，基础设施建设费1600万元，公共配套设施费200万元，开发间接费300万元，向某公司借款的利息400万元（假定不超过金融企业同类同期贷款利率）。

1.具体项目的计算

根据现行政策规定，其计算过程如下：

支付建筑施工等其他开发成本6400万元。

拆迁补偿费支出=7900×0.7=5530（万元）

需要注意的是，这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户7900m²，而是整个楼盘的，需要在总可售面积29000m²中分摊。

视同销售收入=7900×0.7=5530（万元）

单位可售面积计税成本=（6400+5530）÷29000=4113.7931（元/m²）

需要注意的是，这里的29000m²是作为总可售面积计算的，不能减去拆迁户的7900m²，即不能以21100m²作为分母，否则就会虚增成本。

视同销售成本=4113.7931×7900=3249.8965（万元）

视同销售所得=5530-3249.8965=2280.1035（万元）

2.财务处理

以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，适用《企业会计准则第7号——非货币资产交换》的规定，回迁房的非货币性资产交换，预计未来能带来更多现金流，一般情况下是具有商业实质，且公允价值能够可靠计量。

（1）在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理（单位：万元，下同）为

借：开发成本——拆迁补偿费 5530(www.daowen.com)

贷：应付账款——拆迁补偿费 5530

借：应付账款——拆迁补偿费 5530

贷：主营业务收入 5530

（2）房地产企业开具销售不动产发票5530万元，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据5530万元，结转成本的会计处理为

借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费 3249.8965

贷：开发成本 3249.8965

3.税务处理

房地产开发企业的本次业务涉及多个税种，在这里我们仅分析营业税、企业所得税和土地增值税的相关业务处理。

（1）营业税的处理。对于CY房地产开发公司而言，营业税是按月申报并缴纳的。因此，对于拆迁安置业务需要确定营业税的纳税义务发生时间、计税依据以及开具销售不动产发票等问题。

1）纳税义务发生时间。房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业税的纳税义务发生时间目前没有明确规定，一般认为拆迁补偿的营业税纳税义务发生时间应该为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。

2）计税依据。《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发[1995]549号）规定，对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照《营业税暂行条例》的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。

这里的成本价如何确定？有的地方认为，考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本，补偿房产的成本价不应再计算土地成本；有的地方则认为应包括土地成本。笔者的看法是回迁房的成本和正常销售的商品房一样，应分为土地成本和建筑成本两个方面，只不过这里土地成本是以房换地换回来的，成本价应该包括土地成本。

CY房地产开发公司应该在2011年9月与被拆迁户办理交接手续时缴纳营业税。

应缴纳的营业税=4113.7931×7900×5%=162.4948（万元）

3）开具销售不动产发票问题。CY房地产开发公司如果采用企业会计准则，非货币性资产交换要确认主营业务收入5530万元，CY房地产开发公司应按销售价5530万元开具销售不动产发票；CY房地产开发公司如果采用企业会计制度，非货币性资产交换没有确认主营业务收入，则CY房地产开发公司应该按成本价3249.8965万元开具销售不动产发票，然后视同销售所得为5530-3249.8965=2280.1035（万元）。需要注意的是，无论怎么开发票，都不影响偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分按成本价核定计征营业税。

（2）企业所得税的处理。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（简称为《企业所得税法实施条例》）第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：①按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。②由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。③按开发产品的成本利润率确定，开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

因此，CY房地产开发公司2011年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，就要确认视同销售所得。

认视同销售所得=5530-3249.8965=2280.1035（万元）

应缴纳企业所得税=2280.1035×25%=570.0259（万元）

需要注意的是，这里不能按预计毛利率计算交税，而是要确认视同销售所得计算交款。

（3）土地增值税的处理。《国家税务总局关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

与企业所得税不同的是，在与被拆迁户办理交接手续时，不需要立即进行土地增值税清算，只需要预征。假定预征率为2%，则CY房地产开发公司2011年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，要预缴土地增值税110.6万元（5530×2%）。回迁房视同销售所得最后是否作土地增值税清算，要看楼盘的销售情况。由于该项目已经全部销售完毕，因此土地增值税必须清算。

该项目土地增值税清算计算过程如下：

1）不含利息开发成本=5530+6400-400=11530（万元）

2）扣除项目金额=11530×130%+14770×5.5%+178.74=15980.09（万元）

3）增值额=14770+5530-15980.09=4319.91（万元）

4）增值率=4319.91÷15980.09=27.03%，适用税率30%，速算扣除率为0

5）应缴土地增值税=4319.91×30%-0=1295.97（万元）

6）已预征土地增值税=5530×2%=110.6（万元）

7）应补缴土地增值税=1295.97-110.6=1185.37（万元）