以土地使用权作为投资对象，既可以转让取得，也可以投资入股。目前多数人都是通过筹划以投资入股的方式取得土地使用权，这样，可以规避流转环节的营业税。在实务过程中，还有一个困扰人们的问题，那就是土地增值税问题。笔者最近接到一个咨询问题：同样是以土地使用权作投资，为什么土地增值税的纳税人不同？

咨询实例

青岛市的某税务师事务所的一个注册税务师在一天内接到两个咨询问题：

【案例一】QH实业（集团）公司是青岛市的一家集团公司，该集团公司主要从事建筑、房地产开发、室内装饰和装潢等业务。通过经营团队的共同努力，目前已经取得可喜的成绩。

QH实业（集团）公司的核心企业——QH实业公司（建筑装饰类企业）于2007年3月获得一宗土地（约500亩）^[1]，当时的取得成本为4000万元，2008年12月8日，为了应对全球性的金融危机带来的资金短缺问题，公司领导决定，将其名下的这块土地注入其子公司——XY房地产开发有限公司（以下简称XY公司），用于子公司增资扩股，并引入新的现金投资者。

2008年12月18日，集团公司对该土地进行了评估，确定其公允价值为5000万元，于是，母公司便以公允价值作为长期股权投资的入账价值，并作为视同销售申报缴纳企业所得税。

而子公司按评估价5000万元作为实收资本入账。

但是，当2012年1月8日，当地主管税务机关对该公司的开发项目“XY春花园”进行清盘清算时，同时对母公司——QH实业（集团）公司进行了延伸检查，发现该企业在将土地使用权对外作投资时未申报缴纳土地增值税，于是责令其补缴，并根据《中华人民共和国税收征收管理法》（简称《税收征收管理法》）第六十三条规定，认定其为偷税，并且处以一倍的罚款。同时，从投资活动确认之日起加收滞纳金。

对此，有关企业提出疑问。

【案例二】无独有偶，ZH房地产公司（以下简称ZH公司）2005年通过招牌挂取得土地一宗，并取得土地出让金票据，金额4000万元。受资金限制，ZH公司决定与他人合作开发。ZH公司以该宗土地使用权作价5000万元，与A公司成立ZX房地产合资公司（以下简称ZX公司），共同开发该宗土地。截至2011年年底，该宗土地所规划开发项目销售完毕，ZX公司面临土地增值税清算。

在确定土地增值税扣除项目时，税务人员认为该宗土地应以原始价值4000万元作为土地清算成本，Z公司认为该宗土地是由投资方作价投资来的，应以5000万元计入土地使用权成本。很显然，土地成本相差1000万元将直接影响清算税额的多少，ZX公司到底该如何处理？

在上述两个案例中，前者，税务机关要求土地投出方计算缴纳土地增值税，而后者，税务机关则要求土地接受方就其土地增值部分缴纳相关的土地增值税，这位注册税务师不明白，同样是以土地使用权作投资，为什么土地增值税的纳税人不同？是不是当地主管税务机关将问题搞错啦？于是向笔者提出咨询。

业务分析

要回答上述问题，首先需要了解相关政策是如何规定的。

《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字[1995]48号文件第一条暂免征收土地增值税的规定。(www.daowen.com)

结合上述规定，分析案例一，其实答案不言而喻。

QH实业（集团）公司2007年3月取得成本为4000万元，过了一段时间之后，其土地发生了增值。作为母公司将这个地块用于房地产开发，如果通过转让的形式，将这个地块转移到具有房地产开发资质的子公司——XY公司。对于出让方QH实业（集团）公司来说，应当按5000万元作为计税依据计算缴纳营业税、企业所得税和土地增值税等。

该公司通过筹划，以投资的方式进行操作——将其名下的这块土地注入其子公司（房地产开发企业），用于子公司增资扩股，假如有关事项都能够做到合法、合理，那么，可以省去100万元的营业税，但是，母公司仍然需要缴纳相应的企业所得税和土地增值税。也就是说，这里的土地增值税纳税人是土地投出方QH实业（集团）公司。

对于案例二所反映的情况有所不同。

从企业所得税的角度看，ZH公司以土地作价入股所发生的非货币性资产交换应视同销售，销售额为5000万元，资产溢价1000万元要计入应纳税所得额。相对应的是，ZX公司企业所得税计税成本应当按照对价5000万元计算确定，不存在异议。

但土地增值税的处理有既定的原则，是否可以按照5000万元计入土地增值税扣除项目尚需具体分析。由于ZH公司以土地作价入股发生在财税[2006]21号文件发布之前，所以其土地作价入股投资增值免征土地增值税，ZX房地产公司项目开发销售的房产，根据财税字[1995]48号文件的规定，其增值额则要按规定征收土地增值税。换一句话说，这里的土地增值税的纳税人为土地受让方ZX房地产公司。

当然，在确定土地成本的过程中需要注意相关的计税基础，对于案例二，如果ZH公司就该土地的增值部分已经缴纳土地增值税，那么，ZX公司土地增值税扣除项目土地成本应为5000万元，反之，只能按4000万元计算。

另外还需要注意，由于土地增值税具有地域管理特点，并已逐渐成为当前房地产税收调控下的主要工具，进行土地增值税的清算，还需要注意当地主管税务机关的具体规定和解释。

例如，青岛市地方税务局下发的《房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答》（青地税函[2009]47号）规定，房地产开发企业以接受投资方式取得的土地使用权，根据有关文件的规定，此类情形以财税[2006]21号文件的执行日期为界限，分两种情况确认土地成本：①2006年3月2日之后，在投资或联营环节，已对土地使用权投资确认收入，并对投资人按规定征收土地增值税的，以征税价格作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。②2006年3月2日之前，以土地作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，被投资企业在土地增值税清算时，应以投资者取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除，投资或联营时形成的土地使用权溢价不得扣除。若参照该文件执行，土地增值税扣除只能按照4000万元确定土地成本。所以，土地增值税清算纳税实务中，房地产企业要多关注地方政策的具体规定。

咨询实例

ZH实业（集团）公司应某市招商引资政策的影响，到该市参与当地经济建设。2012年1月通过“招、牌、挂”获得一宗土地（约500亩），当时的取得成本为4000万元，并已经取得当地有关部门的手续和几张票据。2月18日，该企业收到当地政府汇来的返还款500万元。

该公司的财务经理咨询：该公司取得的返还款500万元应当如何进行相应的财税处理？

业务分析

目前，各地政府在招商引资中以土地换项目，通过返还土地出让金、旧城改造费、配套费等形式，变相给予部分房地产企业补偿返还的行为是客观存在的。对企业来说，虽然土地实际成本低于“招、牌、挂”价格，但先支后收确实给企业带来了会计和税务处理上的困惑。