合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。合并财务报表编制有其特殊的程序。

8.3.3.1 编制合并报表的准备工作

合并财务报表的编制涉及多个法人企业实体。为了使编制的合并财务报表准确、全面地反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前提准备事项。这些前提准备事项主要有以下几项：

(1)统一母子公司的财务报表决算日及会计期间。

财务报表总反映一定日期的财务状况和一定会计期间的经营成果，母公司和子公司的财务报表只有在反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间一致的情况下才能进行合并。为了编制合并财务报表，必须要求母、子公司的财务报表决算日和会计期间保持一致，并统一企业集团内部各企业的财务报表决算日和会计期间，以便于子公司提供相同日期和会计期间的财务报表。对于境外子公司，由于当地法律限制不能与母公司财务报表决算日和会计期间一致的，可以要求其为编制合并财务报表单独编制与母公司财务报表决算日和会计期间一致的个别财务报表。

(2)统一母子公司的会计政策。

会计政策是指企业进行会计核算和编制财务报表时所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法，它是编制财务报表的基础，也是保证财务报表各项目反映内容一致的基础。只有在财务报表各项目反映的内容一致的情况下，才能对其进行加总，编制合并财务报表。为此，在编制财务报表前，应统一母、子公司的会计政策，要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。

(3)对子公司的个别财务报表进行调整。

在编制合并财务报表时，首先就对子公司进行分类，分为同一控制下的企业合并中取得的子公司和非同一控制合并中取得的子公司两类。对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。

对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使该子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。

(4)对子公司股权投资采用权益法核算。

母公司对子公司长期股权投资的基本会计处理方法有两种，即权益法与成本法。权益法是股权投资的核算方法之一。在采用权益法核算长期股权投资的情况下，长期股权投资的账面价值反映其在被投资企业权益的变动情况。在编制合并报表时进行抵销处理的项目之一，就是母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的各项目相互抵销，采用权益法有利于合并财务报表的编制。

(5)对子公司外币表示的财务报表进行折算。

对母公司和子公司的财务报表进行合并，其前提必须是母、子公司个别财务报表所采用的货币计量单位一致。在我国，允许外币业务比较多的企业采用某一外币作为记账本位币，境外企业一般也是采用其所在国或地区的货币作为其记账本位币。在将这些企业的财务报表纳入合并时，必须将其折算为母公司所采用的记账本位币表示的财务报表。我国外币财务报表基本上采用的是现行汇率法。

在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额，与母公司不一致的会计期间的说明，与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料，所有者权益变动的有关资料，编制合并财务报表所需要的其他资料。

8.3.3.2 编制合并资产负债表

合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。

编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的主要有如下项目：

(1)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理。

母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。

在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。

各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

(2)内部债权与债务的抵销处理。

母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。

母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。

(3)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理。

母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。

对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。

(4)内部固定资产交易的抵销处理。

母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。

子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。

母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应当调整合并资产负债表的期初数。母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

8.3.3.3 编制合并利润表

合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。利润表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，分别从母公司本身和子公司本身反映其在一定的会计期间经营成果。在以母子公司个别利润表为基础计算收入和费用等项目的加总金额中，也必然包含有重复计算的因素。因此，在编制合并利润表时也需要将这些重复的因素予以剔除。

编制合并利润表时需要进行的抵销处理主要有如下项目：(www.daowen.com)

(1)内部营业收入和内部营业成本的抵销处理。

母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。

母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。

母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。

(2)内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理。

在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折1日额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。

(3)内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理。

编制合并资产负债表时，需要将内部应收账款与应付账款相互抵销，与此相适应需要将内部应收款项计提的坏账准备等减值准备予以抵销。

(4)内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销处理。

母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。

(5)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。

(6)母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。

子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分下列情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。

母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

8.3.3.4 编制合并现金流量表

合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务所引起的现金流入和流出，其有关经营生产活动产生的现金流量的编制方法有直接法和间接法两种。在采用直接法的情况下，以合并利润表有关项目的数据为基础，调整得出企业的现金流入和流出；分别经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量三大类，以反映企业集团在一定会计期间的现金流量情况。

需要说明的是，某些现金流量在进行抵销处理后，需要站在企业集团的角度，重新对其进行分类。例如，母公司持有子公司向其购买商品所开具的商业承兑汇票向商业银行请求贴现，母公司所取得的现金在其个别现金流量表反映为经营活动的现金流入，在将该内部商品购销活动所产生的债权与债务抵销后，母公司向商业银行申请贴现取得的现金在合并现金流量表中应重新归类为筹资活动的现金流量列示。

合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目如下：

(1)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。

(2)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。

(3)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。

(4)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。

(5)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。

(6)母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。

合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

8.3.3.5 编制合并所有者权益变动表

合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

所有者用为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，分别从母公司本身和子公司本身反映其在一定会计期间所有者权益构成及其变动情况。在以母子公司个别所有者权益变动表为基础计算的各所有者权益构成项目的加总金额中，也必然包含重复计算的因素，因此编制合并所有者权益变动表时，也需要将这些重复的因素予以剔除。编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目主要包括以下几项：

(1)母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

(2)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。

(3)母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。

有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。