内部监督是指对企业内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，并及时加以改进的过程。福建省科技型企业在内部监督方面的主要表现为：基本按照规范披露了内部控制评价报告，披露数量逐年增多，披露质量有所上升，但是评价标准不一，体现科技型特点的关键环节披露不足，存在内部控制缺陷多，内部控制缺陷披露不规范，内部控制评价报告结论不明确等，企业内部监管水平还有待提高。

（1）内部控制评价报告披露数量逐年增多

《企业内部控制基本规范》、上海证券交易所和深圳证券交易所发布的《上市公司内部控制指引》要求上市公司定期披露内部控制自我评价报告。本书以各板块为单位，对2010—2012年的内部控制评价报告进行统计，表3-3列示了福建省科技型企业内部控制自我评价报告披露情况。从表中可知，福建省科技型上市公司内部控制评价报告在2010年、2011年、2012年的披露数量占比分别为86.84%、91.11%和93.75%，而2012年我国上市公司内部控制评价报告的披露比例达到90.04%。由此可知，2010—2012年福建省科技型上市公司内部控制评价报告的披露总体情况尚可，呈逐年上升趋势；其中，2012年福建省科技型企业内部控制评价报告披露比例略高于全国水平。

表3-3　福建省科技型企业内部控制评价报告披露情况

表3-3中列示的披露数量是指上市公司单独披露自我评价报告的数量，并未包括在公司年报中对内部控制情况进行说明的上市公司。2010年，沪市上市公司中有5家未单独披露内部控制自我评价报告，但均在年报中“公司治理结构”章节下说明了公司内部控制的建立及实施情况，这一结果可能与沪市内部信息披露政策偏向于鼓励，而深市披露政策偏向于强制有关。为确保研究的统一性，在对内部控制内容进行研究时，这5家也纳入统计范围。但从提升内部控制信息披露质量角度来看，对于内控信息披露的位置最好是采用强制性规定的办法来限定。根据《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》的要求，所有主板上市企业均须于2014年对外单独出具内部控制自我评价报告，届时内部控制信息披露数量会得到进一步的提高。

（2）披露质量有所上升

对于内控信息披露内容的研究，本书按照样本企业在2010—2012年披露的内部控制信息对其披露的详细程度进行判定，以期全面了解2010—2012年披露质量的变化趋势。

在对披露内容的详细程度进行分析时，本书参考康福艳（2012）中所使用的评价标准对样本企业进行划分，主要分为“详细披露”、“比较详细披露”、“简单披露”、“无实质性内容”四个层次。

“详细披露”是指公司出具的内部控制自我评价报告是按照《企业内部控制基本规范》的要求，分别从内部控制五要素——控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督来建立企业的内部控制体系，对内部控制制度的建立和执行情况进行详细说明，指出公司在全部运营环节，例如销售及收款环节、采购及付款环节、生产环节、固定资产管理环节、货币资金管理环节、关联交易环节、担保与融资环节、投资环节、研发环节和人事管理环节中内部控制的执行情况，介绍的内容与企业实际情况相结合，并能提出具体的改善内部控制的措施。

“比较详细披露”是指公司在内部控制自我评价报告中按照《企业内部控制基本规范》的要求建立内部控制框架，但在报告中对内部控制体系的建立健全和运营情况并没有按照五要素（如两要素、四要素的情况）分别进行说明，或虽然按照五要素进行说明，但只是对公司需重点关注的控制活动，如对控股子公司的管理控制、关联交易、对外担保、募集资金使用、重大投资、信息披露内部控制的情况进行说明，但并未对各个运营环节中内部控制的执行情况进行说明，说明的内容与企业联系不紧密，没有结合企业的实际情况；或虽然内部控制情况既按照五要素展开又对各个运营环节加以说明，但没有提及内部控制缺陷问题，也无任何改善措施或仅在内部控制自我评价结论段中以一句“将不断优化内部控制”等作为改进意见。

“简单披露”是指上市公司对内部控制的建立健全情况没有按照五要素（如两要素、四要素的情况）分别进行说明，对于企业各个环节的流程控制情况介绍得也极为简单，或对于公司的内部控制没有提出改善措施。

“无实质性内容”是指公司在披露内部控制信息时仅做了形式化的表述，无任何实质性内容，使用者从中无法获得有价值的信息。

根据上述分类标准，2010—2012年在沪、深上市的福建省科技型企业的内部控制信息披露如表3-4所示。

表3-4　福建省科技型企业内部控制详细披露情况统计表

从表3-4中可以看出，在2010—2012年期间福建省科技型上市公司内部控制信息披露的情况整体表现良好，详细披露的比例由2010年的18.42%上升到2012年的31.25%，该类公司内部控制自我评价报告的格式十分规范，且披露的内容完整、详细。比较详细披露的公司数量由2010年的17家增加至2011年23家，由44.74%升为51.11%，2012年由于部分公司披露的内容更加详细完备，上升至“详细披露”水平，因此该比例有所下降，仅占35.42%。虽然该类公司披露的内容略为粗略，但能突出重点，例如：有的公司在披露时会结合自己的行业情况进行风险分析；有的则对公司治理专项活动的情况进行说明，并披露整改措施及结果；还有的公司会根据自己科技型行业的特点，对研发环节内部控制、知识产权及无形资产的内部控制进行专门的披露。由此可见，样本企业对《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制评价指引》中相关规定的遵循较好，它们愿意披露更详细的内部控制信息以减少信息不对称，吸引更多的投资者投资。但该表也表明，上市公司中不乏一些披露无实质内容的公司，在研究样本公司中，披露内容缺乏实质性的多为沪市上市公司，这些公司未单独对外披露内部控制自我评价报告，仅在公司年报中对内部控制建立健全情况进行大致描述，内容流于形式。

（3）评价标准不一、要求各异

内部控制自我评估报告的质量与董事会选择的报告依据有很大关系，目前福建省上市科技型企业对内部控制进行自我评价时选择的评价标准主要有上海证券交易所和深圳证券交易所的《上市公司内部控制指引》、《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制配套指引》（有的公司选择的评价依据为《企业内部控制应用指引》，有的则以《企业内部控制评价指引》作为评价标准，统计时均将其以《企业内部控制配套指引》为评价依据）、《内部会计控制规范——基本规范（试行）》、《关于做好上市公司20××年年度报告披露工作的通知》、《上市公司治理准则》和《深圳证券交易所股票上市规则》等，在中小板和创业板上市的高新技术企业，还以《深圳证券交易所中小板上市公司规范运作指引》、《深圳证券交易所创业板上市公司规范运作指引》、《中小企业板上市公司内部审计工作指引》等作为依据。

内部控制评价标准作为企业对其内部控制情况进行评价的依据，应该具有统一性。但研究中发现，福建省科技型上市公司在对内部控制进行评价时所选择的标准差异性较大，例如，浔兴股份在出具2012年自我评价报告时所选择的标准包括《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制配套指引》、《上市公司治理准则》、《深圳证券交易所股票上市规则》和《中小企业板上市公司内部审计工作指引》；而中能电气在同年的自评报告中则说明其公司根据《企业内部控制基本规范》、《上市公司内部控制指引》、《深圳证券交易所创业板上市公司规范运作指引》、《上市公司治理准则》及《关于做好上市公司2012年年度报告披露工作的通知》对公司内部控制情况进行全面检查。为了进一步分析，本书以《企业内部控制基本规范》为核心，分成五个标准，如表3-5所示。其中“其他”是指上市公司未在报告中明确表示其所选择的评价依据未包括《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制配套指引》以及《上市公司内部控制指引》。例如，安妮股份在出具的2011年自我评价报告时选择《深圳证券交易所中小企业板上市公司规范运作指引》、《关于做好上市公司2011年年度报告披露工作的通知》为依据；而以《企业内部控制基本规范》作为核心评价依据是由于在《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》中明确指出，自2012年1月1日起两市主板上市公司开始实施《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》。既然内控体系的建设以此为标准，同理，本书认为评价依据也会逐渐趋于《企业内部控制基本规范》。虽然监管部门对在中小板和创业板上市的公司并未有强制要求，但鼓励有选择地以此标准建立内部控制体系，因而对中小板、创业板选取同样的标准进行统计。(www.daowen.com)

由表3-5中的数据可知，2010年以《企业内部控制基本规范》、《上市公司内部控制指引》为评价依据的上市公司占73.68%，而依照《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制配套指引》进行评价的仅有浔兴股份和三钢闽光，占5.26%。这两家公司披露的内控信息比较详细，据此本书认为《企业内部控制配套指引》对上市公司自我评价有很好的指导作用。到2012年，样本公司中依据《企业内部控制基本规范》对内部控制进行评价的上升至95.83%，其中，依据《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制配套指引》的上市公司从2010年的2家增至2012年的18家，这18家企业中同时又以《上市公司内部控制指引》为依据的公司为7家；不公布或以其他标准作为评价依据的公司逐年减少。由此可见，福建省科技型上市公司依据《企业内部控制基本规范》进行披露的比例逐年上升，披露水平逐步规范，增加了信息的可比性。

表3-5　内部控制自我评价报告的评价标准统计情况

标准的多样化导致各上市公司在披露自评报告时内容的详略程度有所不同，在上海证券交易所发布的《上市公司内部控制指引》第33条中规定，在公司内部控制自我评价报告中至少要包括如下内容：①内部控制制度是否建立健全；②内部控制制度是否有效实施；③内部控制检查监督工作的情况；④内部控制制度及其实施过程中出现的重大风险及其处理情况；⑤对本年度内部控制检查监督工作计划完成情况的评价；⑥完善内部控制制度的有关措施；⑦下一年度内部控制有关工作计划。而在《企业内部控制评价指引》中第22条提出，内部控制评价报告至少应当披露下列内容：①董事会对内部控制报告真实性的声明；②内部控制评价工作的总体情况；③内部控制评价的依据；④内部控制评价的范围；⑤内部控制评价的程序和方法；⑥内部控制缺陷及其认定情况；⑦内部控制缺陷的整改情况及重大缺陷拟采用的整改措施；⑧内部控制有效性的结论。由此可见，各标准都对内部控制信息披露的内容进行了规定，内容虽有重叠，但也存在不同之处，这就会给上市公司造成困惑，导致他们披露的内部控制信息内容详略程度不一，从而对信息使用者的判断与决策产生影响，最终影响了上市公司在资本市场中的信誉。

（4）突出科技型企业特点的关键环节披露不足

在研究内部控制信息披露内容是否突出科技型行业特点时，本书的判断标准为：凡是在风险评估环节、内部控制活动环节或缺陷认定标准环节中有特别提到符合科技型企业特点文字的，都认为突出了该行业特点。例如，在风险评估环节，公司提出由于研究开发、技术进步等科技创新因素的存在会对企业未来的经营带来不确定性；在对控制活动评价时，专门提到研发环节内部控制；在内控缺陷认定时，将技术人员的流失作为企业重大缺陷等。在对2012年48家上市科技型企业内控自评报告分析后，发现共计18家企业披露的事项中突显出科技型企业的特点，具体情况如表3-6所示。

从表3-6可知，对外披露的内部控制信息能够反映出高新技术企业特点的上市公司共计18家，分别是三五互联、易联众、元力股份、纳川股份、麦迪电气、七匹狼、浔兴股份、冠福家用、太阳电缆、科华恒盛、三元达、榕基软件、海源机械、兴业科技、片仔癀、三安光电、福建南纺及龙溪股份，共占样本企业总数的37.5%，数量不多。这些企业将具有科技型行业特征的内控信息集中体现在风险评估过程、人力资源管理、资产管理政策、研究与开发过程及缺陷认定标准环节，也有个别企业将符合该行业特点的内控信息反映在完善措施环节。在上述18家企业中，同时在三个环节进行披露的仅龙溪股份一家企业，而浔兴股份和兴业科技两家企业在上述两个环节的披露内容都涉及科技型企业的特点，其余的15家企业均在上述环节中的某一环节体现了科技型企业特点。这18家企业披露的内容有的较为详细，如海源机械将公司专利管理的内部控制流程信息进行了披露，元力股份、兴业科技及片仔癀对研究与开发流程的描述较为细致；有的披露内容则较笼统，如纳川股份、科华恒盛、七匹狼，仅披露了公司对技术风险、研发投入十分关注，并没有提供更有价值的信息给投资者。另外，在对披露环节进行分析时，发现这些相关内容披露在风险评估环节的有4家，披露在人力资源管理环节的3家，还有6家披露在研发环节，4家在无形资产管理环节进行披露，3家在内控缺陷环节予以披露，个别企业还选择披露在项目管理、完善措施等环节，这些环节均是与科技型企业特征紧密相关的环节。总的来说，科技型企业披露的内容并没有突出资金、人才和技术等行业特征，不仅披露的企业偏少，且内容较为形式化，仅个别企业披露了具有实质性的信息，披露的环节不全面，多数企业仅在某一环节提及，有待进一步加强。

表3-6　福建省18家科技型上市公司突出行业特点的披露内容

续表

（5）部分企业存在内部控制缺陷

表3-7列示了福建省科技型上市公司披露的内部控制评价报告缺陷情况，并与我国上市公司缺陷披露状况进行对比。从中可知，在2012年我国2 469家上市公司中，有2 223家披露了内部控制评价报告，其中有503家披露自身存在内部控制缺陷，占20.37%。2012年福建省科技型企业有45家披露了内部控制评价报告，15家企业在报告中提及企业存在内部控制缺陷，占31.25%，存在内部控制缺陷的公司数量高于全国水平；同时还有3家未披露内部控制自我评价报告，说明福建省科技型企业内部监督不足，还存在较多内部控制缺陷，影响内部控制的有效性。

表3-7　2012年企业内部控制评价报告缺陷披露情况

（6）内部控制缺陷披露方式不规范

从2012年福建省科技型企业的内部控制评价报告可知，其内部控制缺陷的确认标准、披露方式不规范，披露内容不全面，多数报告仅表示企业存在缺陷，或简单列举个别缺陷，未对年度内部控制评价过程中发现的缺陷数量、类型、所属环节等进行解释。在样本公司中，只有11家企业披露了内部控制缺陷的认定标准，占24.44%；其中，福晶科技、新大陆、福建南纺和三安光电四家公司介绍情况简单，仅阐述了控制缺陷定义和缺陷类型，并没有较为实际的内容；而太阳电缆、冠福家用、兴业科技、片仔癀、厦门钨业、龙溪股份及厦工股份七家公司分别从定性、定量两方面划定了内部控制缺陷的认定标准。虽然监管部门在《企业内部控制评价指引》中已对披露内部控制缺陷提出了要求，但由于对外揭露公司风险类似于“自报家丑”，因而很多公司不愿如实披露。

在提及内部控制缺陷的报告里，仅47%披露了内部控制的具体缺陷情况或缺陷数量，即企业披露的内部控制评价报告缺陷中，一半以上仅承认公司内部控制存在不足，但未对缺陷做任何说明。此外，在这47%披露内控具体缺陷的报告中，仅一家公司披露了公司存在的缺陷数量和缺陷类型，其余仅列举公司个别缺陷，未做全面的统计和说明。这种现象与该行业的高风险性不成比例。这主要是由于大多数公司在披露内控信息时回避对内部控制缺陷认定及缺陷整改情况的披露。上市公司应该按要求披露内部控制缺陷及认定，以便更全面地向信息使用者披露内部控制信息。

（7）内部控制评价报告结论不明确

信息使用者根据企业所披露的内部控制评价报告可以了解到企业内部控制工作是否开展、内部控制的实施进程和实施效果、内部控制的有效性结论是否合理等。目前福建省科技型企业内部控制评价报告的质量和水平还有待提高，其内部控制评价报告未能明确表达内部控制的有效性情况，不少企业以“不存在重大缺陷”作为替代性结论，或未能给出结论。本书对2012年福建省科技型企业披露的内部控制评价报告内容进行了整理，发现仅66.67%的企业明确表示公司内部控制有效；4.44%在评价报告仅提到“公司未出现中国证监会、交易所对公司及相关人员的公开谴责或其他形式的惩戒”，而未对公司内部控制情况做具体结论性评价；28.89%表示“公司内部控制控制活动不存在重大缺陷”或“公司与财务报告相关的内部控制是有效的”。可见，福建省科技型企业内部控制结论披露方式不规范、不明确，内部控制评价报告结论的说服力和信息传递效果有待提高。