(一)贡献分析法

1.贡献分析法的概念 贡献分析法是增量分析法在成本利润分析中的应用。贡献是指一个方案能够为企业增加的利润多少。通过对贡献的计算和比较，来判断一个方案是否可以被接受的方法，称为贡献分析法。贡献即增量利润，它等于由决策引起的增量收入减去由决策引起的增量成本。

2.贡献应用的原理 贡献分析法在生产经营中的应用原理:在正常运营的企业中，即使企业不生产，设备、厂房、管理人员工资等固定成本也仍然要支出，所以属于沉没成本，在决策时不应加以考虑。因此，贡献分析法决策的准则应是贡献( 增量利润) ，而不是利润。

在一项决策中，如果贡献大于零，说明这一决策能使利润增加，因而是可以接受的。如果有两个以上的方案，它们的贡献都是正值，则贡献大的方案就是较优的方案。贡献分析法主要用于短期决策。

贡献等于固定成本与利税之和，即企业得到的贡献首先用来补偿固定成本的支出，剩下的才是企业利润。

在产量决策中，常常使用单位产品贡献这个概念，即增加一个单位产量能给企业带来利润的多少。如果产品价格不变，增加单位产量的增量收入就等于价格，增加单位产量的增量成本就等于单位变动成本。

例20:某纺织厂的棉布变动成本为12 元/m，总固定成本200000 元，原价为15 元/m。现有人愿按13 元/m 的价格订货150000m。不接受这笔订货，企业就无活可干。企业应否承接此订货?

解:如果接受订货，则接受订货后的利润为:

接受订货后的贡献:

如果根据有无利润来决策，由于企业接受订货后要亏损50000 元，就不应接受订货，但这是错误的。因为在计算中，把固定成本考虑进去了，而固定成本在此例中是沉没成本。

此处，应当按有无贡献来作决策，贡献不是利润，而是指利润的变化。如不接受订货，企业仍然要支出固定成本，即企业利润为-200000 元。接受订货后企业的利润为-50000 元。两者比较，企业若接受订货可以减少亏损150000 元，这就是利润的变化量，即贡献，有贡献就应接受订货。

贡献是短期决策的根据，但这并不表示利润不重要，利润是长期决策的根据。如果问要不要在这家企业投资，要不要新建一家企业，就属于长期决策。上例中如果企业预计亏损150000元，则不能在此投资。另外，在亏损的情况下，接受订货，即使有贡献，也只能是暂时的。企业如果长期亏损得不到扭转，最终会破产。

(二)贡献分析实务

1.是否接受订货 如果企业面临一笔订货，其价格低于单位产品的全部成本，对这种订货，企业要不要接受? 乍一看，价格低于全部成本，肯定会增加企业的亏损，其实不一定。在一定条件下，即使所接受的订货的价格低于全部成本，也能增加企业的利润，这些条件包括以下几项。

(1) 企业有剩余的生产能力。

(2) 新的订货不会影响企业的正常销售。

(3) 虽然订货价格低于产品的全部成本( 包括固定成本在内) ，但高于产品的单位变动成本。

例21:某纺织企业生产两种棉布，一直通过自己的销售网进行销售。最近有一家大服装厂愿意以8 元/m 的价格购买59tex×59tex 291 ×173 根/10cm 160cm 纱卡20000m。某纺织企业现在每年生产59tex×59tex 291 ×173 根/10cm 160cm 纱卡160000m，如果59tex ×59tex 291 ×173 根/10cm 160cm 纱卡再多生产20000m，就要减少生产品质更高的( J18.5tex × 2) ×( J18.5tex×2) 504 ×236 根/10cm 160cm 线卡5000m。两种棉布生产费用见表7-17。

表7-17　某纺织企业两种棉布生产费用　单位:元

某纺织企业很想接受服装厂的这笔订货，但又不太愿意按8 元/m 的单价出售( 因为在正常情况下59tex×59tex 291 ×173 根/10cm 160cm 纱卡的销售价为12 元/m) 。可是，服装厂则坚持只能按8 元/m 的单价购买。某纺织企业要不要接受这笔订货?

解:如果接受20000m 59tex×59tex 291 ×173 根/10cm 160cm 纱卡的订货:

贡献=20000 × \［8-(1.65 +2.32 +1.03) \］-5000 × \［14.40-(1.87 +3.02 +1.11) \］=18000( 元)

尽管其订货价格低于销售价，但有贡献就应接受这笔订货，因为它能为企业增加利润18000 元。

2.是自制还是外购

例22:某家用纺织品公司生产一种家纺用品，需要一批棉/丝交织提花织物5 万米，浙东轻纺市场上有该产品，售价为32 元/m；若自制，公司会计部门在技术评估的基础上列出了下列成本清单:

固定成本将增加10 万元，人工成本将增加30 万元，制造费用将增加15 万元，用于制造该产品的原料成本为100 万元。

根据以上评估信息，公司是应该自制还是外购该产品?

解:首先确定自制的总成本，见表7-18。

表7-18　产品自制总成本　单位:万元

由上表可知:

自制单位成本=1650000 ÷50000 =33( 元/m)(www.daowen.com)

单位自制成本(33 元/m) 比外购(32 元/m) 要高1 元，故该公司应该外购该产品。

企业经常面临着这样的选择，在作这种决策时，关键是选择好合适的成本( 相关成本) 。如果使用了不应该使用的成本，漏掉了应该使用的成本，就会导致决策的错误。

例23:假定某电气公司制造NO.9 零件20000 个，其成本数据见表7-19。

表7-19　某电气公司某产品成本　单位:元

如果外购，每个零件的价格为10 元，可以节省固定间接费20000 元( 因为如果不制造这种零件，班长可以调做其他工作，而节省班长工资20000 元) 。同时，闲置的设备可以出租，现金收入35000 元。该电气公司应自制还是外购这种零件?

解:分别计算自制和外购的增量成本，然后进行比较。需要注意的是在计算自制的增量成本时，不应包括固定间接费用80000 元，因为它是沉没成本，但要把两笔机会成本包括进去( 如果外购可以节省的固定间接费用20000 元；如果外购，闲置设备可能产生的租金收入35000元) 。

外购的增量成本=10 ×20000 =200000( 元)

自制的增量成本=20000 +80000 +40000 +20000 +35000 =195000( 元)

外购增量成本(200000) 大于自制增量成本(195000 元) ，所以，尽管初看起来自制的单位成本11 元大于外购成本10 元，但还是应当自制，因为自制的成本较低。

3.发展何种新产品 当企业打算利用剩余的生产能力增加生产新产品，而又有多个品种新产品可进行选择生产时，应选择贡献大的产品，而不应选择利润产品。

例24:某企业原来只生产产品A，现有B、C 两种新产品可以选择，但因剩余生产能力有限，只允许将其中之一投入生产，公司每月总固定成本为50000 元，并不因上新产品而需要增加固定成本，新、老产品的有关数据见表7-20。

表7-20　某企业新老产品有关数据

该企业应增加哪种新产品?

产品B 的总贡献=(10-5.4) ×10000 =46000( 元)

产品C 的总贡献=(3-2) ×50000 =50000( 元)

产品C 的贡献大于产品B 的贡献，即发展产品C 比发展产品B 可多得利润4000 元。

这个决策的正确性，可通过比较两种方案( 一个是生产产品A 和B，另一个是生产产品A和C) 的利润而验证。

生产新产品C 比生产新产品B 可多得利润4000 元，这个答案和前面计算贡献的答案相同，但不如贡献法简捷。

4.有限资源如何最优使用 企业的资源是指企业生产产品时所使用的原材料、设备、熟练劳动力等。有时企业所需的某种资源的来源可能受到限制，数量有限，成为生产中的“瓶颈”。

如果这家企业是生产多种产品的，就有一个如何把有限资源分配给各种产品才能使企业获利最多的问题。这里需要指出的是，有限资源应当优先用于何种产品以及使用的先后顺序，不是根据每种产品单位利润的多少，也不是根据每种产品单位贡献的大小，而是应当根据单位有限资源能提供的贡献大小来决定。

例25:大陆纺纱公司已经试验成功，可以用英国兰精公司生产的Modal 和棉混纺出M/C 40/60 23.6tex、M/C 25/75 14.8tex 和M/C 20/80 11.8tex 三种纱。由于奥地利兰精公司的Modal 产量有限，而市场需求很大，所以对客户实行限量供应，对大陆纺纱公司的供应量限定为每月30000kg。大陆纺纱公司生产这三种纱的成本和利润的数据见表7-21。

假定M/C 40/60 23.6tex 的最大销售量为50000kg，M/C 25/75 14.8tex 的最大销售量为70000kg，M/C 20/80 11.8tex 为80000kg，大陆纺纱公司最优的产品方案应如何确定?

解:先算出每种产品的单位利润、单位贡献和单位原料贡献( 本例中原料来源有限，是生产中的“瓶颈”) 。

表7-21　三种纱线单位利润、单位贡献和单位原料贡献一览表　单位:元

从以上数据中看到，单位产品利润最高的产品是M/C 40/60 23.6tex，单位产品贡献最多的产品也是M/C 40/60 23.6tex。但由于原料是薄弱环节，能使企业获利最多的产品，是单位原料所能提供贡献最大的产品。M/C 20/80 11.8tex，其单位原料贡献为42.5 元/kg；次多的是M/C 25/75 14.8tex，单位原料贡献为28 元/kg；获利最小的是M/C 40/60 23.6tex，25 元/kg。这可验证如下:

如把所有原料分别用于各种产品，可分别算得总贡献如下:

总贡献=单位产品贡献×产量

用于M/C 40/60 23.6tex:总贡献=10.0 ×30000/0.4 =750000( 元)

用于M/C 25/75 14.8tex:总贡献=7.0 ×30000/0.25 =840000( 元)

用于M/C 20/80 11.8tex:总贡献=9.5 ×30000/0.20 =1425000( 元)

产品M/C 20/80 11.8tex 贡献最大，为1425000 元，是企业获利最多的产品；M/C 25/75 14.8tex 贡献次多，为900000 元，是企业获利次多的产品；M/C 40/60 23.6tex 贡献最小，为750000 元，是获利最小的产品。原料分配就应按此先后顺序进行。

由于M/C 40/60 23.6tex 的最大销售量为50000 单位，它需要使用原料20000kg( 0.4 ×50000) ；M/C 25/75 14.8tex 最大销售量为70000 单位，需用原料17500(0.25 ×70000) kg；M/C 20/80 11.8tex 最大销售量为80000 单位，需用原料16000( 0.2 ×80000) kg。根据这种情况，企业的30000kg 原料，应把16000kg 优先用于生产M/C 20/80 11.8tex，剩下1400kg 用于生产M/C 25/75 14.8tex，不生产M/C 40/60 23.6tex 产品。

需要说明的是，上述产品方案是完全从盈利角度考虑的。在实际决策时，可能还要兼顾企业形象、企业风险、营销战略等非利润因素。