1.直接材料成本差异计算及分析

1）直接材料价格差异的计算

直接材料价格差异是由于实际直接材料价格脱离标准价格而形成的差异，其计算公式为

直接材料价格差异＝（实际价格-标准价格）×实际用量.

2）直接材料用量差异的计算

直接材料用量差异是由于实际材料用量脱离标准用量而形成的差异，其计算公式为

直接材料用量差异＝（实际用量-标准用量）×标准价格.

综上所述，直接材料成本差异的计算公式为

直接材料成本总差异＝直接材料价格差异＋直接材料用量差异

＝实际用量×实际单价-标准用量×标准单价.

【例8-5】某企业生产甲产品需用A 材料。本期购入A 材料3 500 千克，实际耗用为3 000千克，其标准用量为2 900 千克。A 材料实际价格为26 元/千克，标准价格为26.80元/千克。据以计算A 材料的成本差异。

直接材料价格差异＝3 000 千克×（26-26.8）元/千克＝-2 400 元（F）

直接材料用量差异＝（3 000-2 900）千克×26.8 元/千克＝2 680 元（U）

直接材料成本差异合计＝-2 400 元＋2 680 元＝280 元（U）

3）直接材料成本差异分析

一般情况下，直接材料差异中的用量差异由制造车间负责分析，价格差异应由供应部门负责分析。

（1）直接材料价格差异的分析。

直接材料价格差异是由于进行材料采购时，实际支付的价款与标准支付金额之间的差额形成的。影响材料价格的因素是多方面的，如采购批量、交货方式、运输条件、材料质量和信用条件等。对于形成差异的具体原因需要做出具体分析。材料价格差异的形成通常有以下几种情况。

①由于材料调拨价格变动或由于市场供求关系的变化引起价格的变动。

②由于客户临时订货而增加的紧急采购，致使采购价格和运输费用上升。

③忽略了购货的折扣期而丧失了应有的购货优惠。

④订货数量未达到应有的经济订货量。

⑤运输安排不合理，中转期延长，增加了运输费用和途中损耗或由铁路运输改为空运，形成不必要的浪费。

⑥在保证质量的前提下，购入替代材料，降低了采购价格和采购费用。

⑦市场调查不充分，造成采购舍近求远，增加了材料运费。

供应部门专门负责对外采购生产需要的材料物资，以保证生产经营活动的正常需要。一般来说，供应部门对材料采购价格和采购费用是可以控制的，因此材料价格差异应由供应部门有关人员负责。但在分析材料价格差异时，应充分考虑到造成差异的原因以及这些因素的可控程度。例如，由于生产上的临时需要而进行的紧急订货，或由于客观因素造成的运输延误，不得不由铁路运输临时改为空运，因此而增加的采购费用属于不可控因素。在分析直接材料价格差异时，只有查明原因，才能真正分清责任归属，以便有针对性地采取措施加以改进，降低材料成本。

（2）直接材料用量差异的分析。

材料用量差异取决于实际用量与标准用量之间差异的性质和程度。材料用量差异的形成原因也是多方面的，例如，工人操作技术的熟练程度及工作的责任感、设备的完好程度、产品质量控制制度健全与否、材料的质量与规格等都会造成材料用量的差异。其形成原因通常有以下几个方面。

①由于供货方未能保证材料质量而造成的浪费。

②产品工艺变更，但材料用量标准未能及时变更。

③操作工人不重视合理、节约用料而造成损失。

④工人违反操作规程或机器出现故障而形成材料消耗超标。

⑤仓储部门保管不当，造成材料损坏变质。

⑥产品设计根据用户要求做出调整，但材料用量标准未作相应调整。

⑦更换机器设备使材料用量变更。

⑧由于新产品投产，工人操作技术不熟练等。

用量差异是在生产过程中产生的，因此一般应由生产部门有关人员负责。但因材料规格不符合要求或材料质量低劣而增加了废品，则应由采购部门负责。另外，由于仓促部门材料保管不当而形成的损失则应由仓储部门负责。所以在分析材料用量差异时，应根据具体差异形成的原因分清责任归属。

2.直接人工成本差异计算及分析

直接人工差异也是由价格差异和用量差异两部分组成，通常直接人工价格差异被称做直接人工工资率差异，直接人工用量差异被称做直接人工效率差异。

1）直接人工工资率差异的计算

直接人工工资率差异，也称直接人工价格差异。它是由于直接人工实际工资率水平与标准工资率不同而形成的差异。其计算公式为

直接人工工资率差异＝（实际工资率-标准工资率）×实际工时.

2）直接人工效率差异的计算

直接人工效率差异是实际耗用的工时脱离标准工时而形成的差异。其计算公式为

直接人工效率差异＝（实际工时-标准工时）×标准工资率.

综上所述，则直接人工成本总差异的计算公式为

直接人工成本总差异＝直接人工价格差异＋直接人工用量差异

＝直接人工工资率差异＋直接人工效率差异

＝实际工资率×实际工时-标准工资率×标准工时.

【例8-6】某企业生产甲产品，实际工时为7 600 小时，标准工时为7 200 小时；实际工资率为每小时8 元，标准工资率为每小时10 元。据此计算直接人工成本差异。

直接人工工资率差异＝（8-10）元/小时×7 600 小时＝-15 200 元（F）

直接人工效率差异＝10 元/小时×（7 600-7 200）小时＝4 000 元（U）

直接人工成本差异合计＝-15 200 元＋4 000 元＝-11 200 元（F）

3）直接人工成本差异分析

通过计算确定了直接人工工资率差异和效率差异，对这两种差异产生的原因还需要作进一步的分析。

（1）直接人工工资率差异分析。工资率差异产生的原因主要有以下几个方面。

①工资制度和工资级别的调整。

②工资计算方法的改变，计件工资改为计时工资。

③由于产品工艺过程和加工方法的改变而调整工种结构。

工资率差异的产生一般应由生产部门负责，但是在实际工作中往往会出现由于工作安排不当而形成工资率差异。例如，某岗位只需熟练工就能完成的工作却安排了技术工人，因而增加了成本。在分析差异产生的原因时，应从实际出发，分清责任的主次，除了生产部门以外，人事部门及其他部门也应承担一定的责任。

（2）直接人工效率差异分析。直接人工效率差异的方向和大小取决于实际工时与标准工时之间差异的性质和程度。直接人工效率差异产生的主要原因有以下几个方面。(www.daowen.com)

①劳动生产率提高或降低。

②产品工艺过程和加工方法的改变，未能及时调整工时标准。

③生产计划安排不合理，造成窝工。

④原材料供应不及时，造成停工待料。

⑤设备发生故障，停工停产。

⑥燃料动力供应中断，造成停工。

出现效率差异的责任一般应由生产部门负责，但由于原材料供应不及时，燃料动力供应中断等问题则应由采购部门和动力部门等相关的责任部门负责。

3.制造费用成本差异的计算与分析

制造费用成本差异是制造费用实际发生额和制造费用预算之间的差额，一般按变动性制造费用差异和固定性制造费用差异分别进行计算和分析。

1）变动性制造费用成本差异的计算与分析

变动性制造费用差异，是指实际变动性制造费用和标准变动性制造费用之间的差额。它是由变动性制造费用耗费差异和变动性制造费用效率差异构成的。

（1）变动性制造费用耗费差异的计算。变动性制造费用耗费差异，是指实际发生额脱离按实际工时计算的预算额而形成的差异。其计算公式为

变动性制造费用耗费差异＝实际发生额-按实际工时计算的预算额

＝实际工时×（变动性制造费用实际分配率-变动性制造费用标准分配率）.

（2）变动性制造费用效率差异的计算。变动性制造费用效率差异是指实际工时脱离标准工时而形成的差异。其计算公式为

变动性制造费用效率差异＝（实际工时-标准工时）×变动性制造费用标准分配率

变动性制造费用成本差异＝变动性制造费用耗费差异＋变动性制造费用效率差异.

【例8-7】某企业生产甲产品。该产品单位标准机器台时为7 小时/件，当期变动性制造费用预算额与实际执行结果如表8-5所示。

表8-5　资料表

要求：根据以上资料确定变动性制造费用差异额。

变动性制造费用耗费差异＝（8 160＋6 800）元-（0.8＋0.7）元/小时×8 800 小时

＝1 760（元）（U）

变动性制造费用效率差异＝（1.5×8 800）元-（1.5×1 100×7）元

＝1 650 元（U）

变动性制造费用差异合计＝1 760 元＋1 650 元＝3 410（元）（U）

（3）变动性制造费用成本差异分析。

通过以上计算，确定了变动性制造费用成本差异额，对差异产生的具体原因还需要进一步分析。变动性制造费用耗费差异的产生，主要是由于有关各项费用的实际分配率与标准分配率不一致而引起的。实际分配率与标准分配率之间产生差异的原因比较复杂，其主要原因是由于间接材料、间接人工和其他有关间接费用的节约或超支造成的。

变动性制造费用耗费差异形成的原因主要有以下几个方面。

①制定预算时考虑不周而使预算数额制定不准确。

②间接材料价格变化。

③间接材料质量不合格而导致用量增加。

④间接人工工资率调整。

⑤间接人工人数调整。

⑥其他费用发生变化。

变动性制造费用耗费差异的责任归属应进行具体分析，如预算数额制定不准确、材料采购价格变化、间接人工工资率调整、其他费用控制不严等，应分别由财务部门、采购部门、人事部门、生产部门等承担责任，以明确责任归属。

变动性制造费用效率差异的产生是由于实际工时脱离了标准工时而产生的。制造费用效率差异产生的原因与直接人工效率差异产生的原因相同，不再赘述。

2）固定性制造费用成本差异的计算与分析

（1）固定性制造费用成本差异的计算。

固定性制造费用主要是同生产能力的形成及其正常维护相联系的，生产活动水平在一定范围内变动，并不会对它直接产生影响。因此，对于固定性制造费用，主要是按一定期间编制预算，在一定的相关范围内采用固定预算而不是弹性预算。根据固定性制造费用的特点，其差异包括效率差异、耗费差异和生产能力利用差异。其计算公式为

固定性制造费用耗费差异＝固定性制造费用实际总额-固定性制造费用预算总额

固定性制造费用效率差异＝固定性制造费用标准分配率×（实际工时-实际产量应耗标准工时）

固定性制造费用生产能力利用差异＝固定性制造费用标准分配率×（标准工时-实际工时）

三者的代数和即为固定性制造费用成本差异额。

【例8-8】某企业生产甲产品，该产品单位标准机器台时为7 小时/件，固定性制造费用分配率为0.55 元/小时，当期固定性制造费用预算额与实际执行结果如表8-6所示。

表8-6　资料表

要求：根据以上资料计算固定性制造费用差异额。

固定性制造费用耗费差异＝（3 600＋1 100＋836）-0.55×8 400＝916（元）（U）

固定性制造费用效率差异＝0.55×（8 800-1 100×7）＝605（元）（U）

固定性制造费用生产能力利用差异＝0.55×（8 400-8 800）＝-220（元）（F）

固定性制造费用差异合计＝916-220＋605＝1 301（元）（U）

（2）固定性制造费用成本差异分析。

确定了各项固定性制造费用的成本差异以后，对固定性制造费用成本差异产生的原因应根据具体情况进行分析。造成固定性制造费用耗费差异的主要原因有以下几个方面。

①管理人员工资的变动。

②固定资产折旧方法的改变。

③修理费开支数额的变化。

④租赁费、保险费等项费用的调整。

⑤水电费价格的调整。

⑥其他有关费用开支数额发生变化。

耗费差异责任应由有关的责任部门负责。例如，固定资产折旧费的变化应由财务部门负责；修理费开支变化应由设备维修部门负责；其他有关费用可根据实际情况确定责任归属。有些费用（如水电费调价等）属不可控因素，不应由某个部门来承担责任。