采用变动成本法计算，对固定性制造费用的补偿由当期销售的产品承担；而采用完全成本法计算，对固定制造费用是由当期生产的产品分摊，按期末未销售的产品与当期已销售的产品的比例补偿。固定制造费用上述处理上的不同对两种成本计算方法下的损益的计算有影响，影响的程度取决于产量与销量的均衡程度，且表现为相向关系，即：产销越均衡，两种成本计算法所计算的损益差额就越小，反之则越大。只有产成品实现零存货即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。事实上，产销绝对均衡只是个别的和相对的，不均衡才是普遍的和绝对的。

变动成本法与完全成本法虽然在确定损益方法和步骤上有所不同，但主要是对固定成本处理不同，变动成本法将固定制造费用作为期间成本在每期销售收入中全部扣除，而完全成本法则将固定制造费用分摊到每台产品成本中，各期已销售产品的固定制造费用构成销售产品成本，未销售产品的固定制造费用则构成产成品存货成本。

现举例分别说明两种成本计算法确定的税前净利的不同。

1.产量不变，销售变动

【例3-2】甲工厂近三年只产销一种A 产品，并且每一年成本资料和单位售价都保持不变，三年的生产、销售和成本资料如表3-2所示。

表3-2　三年的生产、销售和成本资料表

根据以上资料，按变动成本法计算单位产品成本为33 元，按完全成本法计算单位产品成本为33＋42 000/6 000＝33＋7＝40（元）。

根据以上资料分别采用变动成本法与完全成本法计算全年税前净利如表3-3 和表3-4所示。

表3-3　完全成本法（职能式）损益表　元

表3-4　变动成本法（贡献式）损益表　元

续表

从以上例子的计算结果可以看出，第一年无期初、期末存货，销售量等于生产量。采用变动成本法计算损益时将固定制造费用42 000 元作为期间成本从边际贡献中扣减；而采用全部成本法计算损益时则将固定制造费用摊入产品成本，单位产品固定制造费用为7 元，本期销售6 000 台，则固定性制造费用42 000（7×6 000）元作为销售产品成本从销售收入中减除。两种成本计算法确定全年税前净利，因减除的固定制造费用相等，所以税前净利相同，均为32 000 元。

第二年生产6 000 台，销售5 000 台。采用变动成本法计算，将固定制造费用42 000 元仍作为期间成本全额从边际贡献中扣减；而采用完全成本法计算，本期销售5 000 台，只将5 000 台分摊的固定制造费用35 000（7×5 000）元，作为销售产品成本从销售收入中减除，未销售的1 000 台分摊的固定制造费用7 000（7×1 000）元，则随产成品转入期末产成品存货中，递延到下期。两种成本法在确定税前净利所扣减的固定制造费用不同，完全成本法较变动成本法少7 000（42 000-35 000）元，所以完全成本法比变动成本法计算的税前净利多7 000（25 000-18 000）元。

第三年生产6 000 台，销售7 000 台。采用变动成本法计算从本期边际贡献中扣减的固定制造费用仍为42 000 元；而采用完全成本法计算本期销售的7 000 台产品中，包括上年转入的1 000 台存货的固定制造费用7 000 元和本期生产6 000 台产品的固定制造费用42 000（7×6 000）元，共计49 000 元，因此从本期销售收入中扣减的固定制造费用比变动成本法计算所扣减的固定制造费用多7 000 元，从而使完全成本法据以确定的税前净利比变动成本法少7 000（46 000-39 000）元。

通过具体分析可以看出，当各期生产量相等，而销售量不等时，采用不同成本计算方法对分期损益的影响可归纳为以下三种情况。

（1）当生产量等于销售量或期末存货量等于期初存货量时，采用两种成本法计算的税前净利相等。但应假定存货计价采用“后进先出法”才成立。如果采用“先进先出法”或“加权平均法”，当期有存货时，尽管本期生产量等于销售量，采用两种成本计算法计算出来的税前净利也不一定相等。

（2）当生产量大于销售量或期末存货量大于期初存货量时，则采用完全成本法计算确定的税前利润大于采用变动成本法计算确定的税前净利，其差额等于期末存货包含的固定制造费用减期初存货包含的固定制造费用。

（3）当生产量小于销售量或期末存货量小于期初存货量时，则采用完全成本法计算所确定的税前净利小于采用变动成本法计算所确定的税前净利，其差额等于期初存货包含的固定制造费用减期末存货包含的固定制造费用。

从三年总的情况来看，由于其生产量＝销售量，期末存货＝期初存货，所以按两种成本计算法计算的三年合计的税前净利相等。

2.生产量不等，销售量也不等

对企业而言，不仅各期的销售量有可能不同，其生产量也可能会出现差异，这时采用两种成本计算法对分期损益会产生怎样的影响呢？ 下面以一个企业的资料为例，讨论当各期生产量不等、销售量也不等时，两种成本计算法下分期损益的变化规律。

【例3-3】乙工厂近三年只产销一种B 产品，并且每一年成本资料和单位售价都保持不变，三年的生产、销售和成本资料如表3-5所示。

表3-5　三年的生产、销售和成本资料表

根据以上资料，四年里，按变动成本法计算单位产品成本每年均为140 元，按完全成本法计算单位产品成本各年分别为：140 ＋12 000/800＝155（元），140＋12 000/1 000＝152（元），140＋12 000/750＝156（元），140＋12 000/800＝155（元）。

根据以上资料分别采用变动成本法和完全成本法计算全年税前净利，如表3-6和表3-7所示。

表3-6　完全成本法（职能式）损益表　元

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续表

表3-7　变动成本法（贡献式）损益表　元

从以上例子的计算结果可以看出，在生产量不等，销售量也不等的情况下，采用变动成本法与采用完全成本法所计算的税前净利的差别与【例3-2】有所不同。

第一年生产量等于销售量，期末存货与期初存货为0，采用两种成本计算法所确定的税前净利相等，均为24 400 元。

第二年销售量小于生产量，期末存货量大于期初存货量，按完全成本法计算的净利大于按变动成本法计算的净利1 200（31 400-30 200）元，这是因为期末存货量比期初存货量多100 件，按完全成本法计算的期末存货带走了1 200（12×100）元固定性制造费用，使当期税前净利增加1 200 元。

第三年销售量等于生产量，期末存货量等于期初存货量，但按两种成本计算法计算的净利并不相等，采用完全成本法计算的税前净利21 900 元比采用变动成本法计算的税前净利21 500 元多400 元，其差额是由于变动成本计算法将本期固定制造费用12 000 元全额从边际贡献中减除了。而完全成本法计入本期的固定制造成本受期初、期末存货的影响，期初存货100 件，每件固定制造费用12 元，共1 200（12×100）元转入本期，但本期又有100 件期末存货，其固定制造费用为每件16 元，共1 600（16×100）元转入下期，这样计入本期损益的固定制造费用为11 600（1 200＋12 000-1 600）元，比按变动成本法计算少400（12 000-11 600）元，故其税前净利较按变动成本法计算多400 元。

第四年销售量大于生产量，期末存货小于期初存货，按完全成本法计入本期的固定制造费用，包括本期生产产品的固定制造费用12 000（15×800）元，以及期初转入100 件产品的1 600（16×100）元，较按变动成本法计算的多1 600 元，因而其税前净利比按变动成本法计算的少1 600 元。

【例3-4】某公司三年来只产销一种产品，并且每年成本资料和单位售价保持不变，三年的生产、销售和成本资料如表3-8所示。

表3-8　某公司三年的生产、销售和成本资料表

要求：

（1）分别采用变动成本法和完全成本法来计算连续三年产品的单位生产成本；

（2）采用职能方式和贡献方式来编制连续三年的损益表（期末存货计价采用先进先出法）；

（3）根据用以上两种方式编制的损益表，说明税前净利产生差异受哪些因素的影响，其差异如何计算。

解：

（1）根据完全成本法和变动成本法下单位生产成本所包含的内容，将连续三年的按两种生产成本法计算的单位生产成本的结果列出，如表3-9所示。

表3-9　单位生产成本表　元

（2）采用职能方式和贡献方式来编制连续三年的损益表如表3-10 和表3-11所示。

表3-10　完全成本法（职能式）损益表　元

表3-11　变动成本法（贡献式）损益表　元

（3）两种方式编制损益表的税前净利产生差异不仅受到期初、期末存货数量和单位固定生产成本（期初期末存货成本）的影响，而且受到不同存货计价方法的影响。

在本题中，要求采用先进先出的存货计价方法，即：

通过实例，我们不难发现，按照两种成本法计算的税前利润之所以会有区别，关键在于期初、期末存货中所包含的固定制造费用的金额变动及其对比关系不同。其变化的规律是：

（1）期末存货固定成本总额等于期初存货固定成本总额，两种成本计算法确定的税前净利相等。

（2）期末存货固定成本总额大于期初存货固定成本总额，则按完全成本法计算的税前净利大于按变动成本法计算的税前利润。

（3）期末存货固定成本总额小于期初存货固定成本总额，则按完全成本法计算的税前净利小于按变动成本法计算的税前利润。