1.成本性态的含义

所谓成本性态，是指成本总额对特定业务量（产量或销售量）的依存关系，又称为成本习性或成本特性。

这里的业务量（以下用x 表示）是指企业在一定的生产经营期内的经营工作量的统称。业务量可以用多种计量单位表示，包括绝对量和相对量两类。其中，绝对量又可具体细分为实物量、价值量和时间量三种形式；相对量可以用百分比或比率等形式反映。业务量的不同计量单位在一定条件下可以互相换算，具体使用什么计量单位应视管理要求和现实可能而定。在最简单的条件下，业务量通常是指生产量或销售量。

这里的成本总额主要是指为取得营业收入而发生的营业成本费用，包括全部生产成本和销售费用、管理费用及财务费用等非生产成本。

全部成本按其性态分类可分为固定成本、变动成本和混合成本三大类。

2.固定成本

固定成本是指成本总额在相关范围内（业务量与时间）不随业务量变动而变动的成本。即在相关范围内，无论业务量是增加还是减少，该成本总额总是保持在一个水平。如按直线法计提的固定资产折旧费、租金、管理人员工资、财产保险费等，均属固定成本，这些费用一般是固定发生的，不受当期业务量变化的影响。

固定成本的主要特点是：

（1）在相关范围内，固定成本总额不变，即固定成本总额（以下用a 表示）的不变性。

（2）在相关范围内，单位固定成本随着业务量的增减而随之降低或升高，即单位固定成本（用a/x 表示）的反比例变动性。

总额保持固定不变的成本，若分摊在不同的业务量上，其每单位业务量上的成本是不同的，业务量越高，单位成本越低，反之亦然。正是因为固定成本的这一特征，才形成了我们通常的结论：提高业务量也是降低成本的一条途径，它可以提高成本的效用。

【例2-1】某机床厂厂房年租金30 万元，年最大生产能力12 万台，也就是说，在12 万台的生产能力范围内，无论是生产还是不生产，每年都必须支付30 万元的租金，且生产机床的数量越多，每台机床分摊的租金就越少。

现假定该厂的年产量分别为12 万台、10 万台、8 万台和6 万台，每台产品分摊的厂房租金如表2-1所示。

表2-1　单位产品租金计算表

若生产数量超过12 万台，还必须再租借厂房，租金将进一步增加，而不是原来的30 万元。根据上述资料，可将其租金总额、单位租金及各年产量的关系分别用图2-2 和图2-3表示。

图2-2　固定成本总额

图2-3　单位固定成本

由此可见，该企业每年发生的租金总额与完成的产量多少毫无关系，但其单位租金却随产量的不断增长而呈现反比例变动趋势。

固定成本一般包括下列内容：房屋设备租赁费、保险费、广告费、不动产税金、按使用年限法计提的固定资产折旧费、管理人员薪金等。工业企业生产成本中的固定成本则主要指制造费用中不随产量变动的办公费、差旅费、折旧费、劳动保护费、管理人员工资、租赁费等；销售费用中不受销量影响的销售人员工资、广告费和折旧费；管理费用中不受产量或销量影响的企业管理人员工资、折旧费、租赁费、保险费、土地使用税等。

固定成本按其可控性，还可进一步细分为约束性固定成本和酌量性固定成本。这种细分对于成本决策和成本控制具有重要意义。

1）约束性固定成本

约束性固定成本指决策者的决策无法改变其支出数额的固定成本。如厂房设备折旧费、财产保险费、管理人员的工资、照明费等。

约束性固定成本是为保持一定的生产经营能力而发生的，其数额与企业规模有关，而与生产能力利用程度无关，所以西方国家的企业把这部分成本视为企业的开工成本和生产经营活动的维持成本。约束性固定成本有两个特点：这类成本性质上具有长期性和数量上不可为零。只要企业经营能力一经形成，约束性固定成本就必不可少，如果企业经营能力不改变，约束性固定成本支出就很少发生变化。因此约束性固定成本可视为企业生产经营能力成本。在企业生产经营能力既定的情况下，企业决策无法改变其支出数额。从成本控制方面分析，约束性固定成本属于不可控成本，这种成本具有很大的约束性。

2）酌量性固定成本

酌量性固定成本又称选择性固定成本，是指通过管理层决策可以改变其发生额的固定成本，如新产品研究开发成本、广告宣传成本、职工培训费、科研经费、会议费、经营性租赁费等。这部分成本支出具有一定的弹性，企业决策者可根据年度经营方针和经营目标确定其支出数额。从成本控制角度考察，酌量性固定成本属于可控成本。

根据约束性固定成本和酌量性固定成本的特性，我们不难发现：在成本控制过程中，由于约束性固定成本总额保持不变，这就要求更为经济合理地形成和利用生产经营能力，降低单位产品中的固定成本；酌量性固定成本关系到企业的竞争力，只能从总量上对其进行控制，这时决策者的判断力就显得非常重要。

在管理会计中，固定成本的水平一般是以其总额表现的。但应当注意的是，固定成本总是与特定的计算期间相联系，不同时段的固定成本的水平肯定不同；而且某些成本项目只是对某一特定业务量来说属于固定成本，对其他业务量来说则不属于固定成本。所以，在研究固定成本问题时，必须以明确时间范围和业务量的具体形式为前提。

3.变动成本

变动成本是指成本总额在相关范围内与业务量成正比例增减变动的成本。直接材料、直接人工都属于变动成本。

变动成本的主要特点是：

（1）变动成本总额与业务量成正比例变动，即变动成本总额（以下用bx 表示）的正比例变动性。

（2）单位变动成本不因业务量的变动而发生相应的变化，其数额将始终保持在某一特定的水平上。即单位变动成本（以下用b 表示）的不变性。

【例2-2】某公司制造甲产品，生产甲产品需外购A 零部件，该零部件每套30 元。我们可作表2-2 来表示生产中所耗A 零部件变动成本总额与甲产品产量之间的关系。

表2-2　零件总成本与产量关系表

从表2-2 中可以看出，甲产品的单位变动成本＝1 500/50＝3 000/100＝4 500/150＝30（元/件）。

如图2-4 中所示，在相关范围内，变动成本总额表现为一条从原点出发的直线，当业务量为零时，变动成本总额为零；当业务量增加时，变动成本总额也随之增加。其总成本模型为

y＝bx.(www.daowen.com)

单位变动成本与业务量的关系如图2-5所示，它是一条平行于横轴的直线，在一定的相关范围内，单位变动成本与业务量无关。在生产过程中，降低变动成本总额的重要途径是降低单位产品变动成本，即降低产品的物耗量或物耗价格。单位变动成本的性态模型为

y＝b.

图2-4　变动成本总额

图2-5　单位变动成本

变动成本的内容一般包括：直接用于产品制造的、与产量成正比的原材料、燃料及动力、外部加工费、外购半成品、按产量法计提的折旧费和计件工资形式下的生产工人工资以及与销售量成正比例的销售费用等。

与固定成本不同，在一定范围内单位变动成本不受业务量变动的影响而能直接反映主要材料、人工成本和变动性制造费用的消耗水平。要降低变动成本就应从降低单位产品变动成本的消耗着手。

与固定成本相似，某些成本项目只是对某一特定业务量来说属于变动成本，而对其他业务量来说则不属于变动成本。所以，在研究变动成本问题时，必须了解有关业务量的具体形式。

4.混合成本

混合成本是指介于固定成本和变动成本之间、既随业务量变动又不成正比例的那部分成本。

固定成本和变动成本可以说是两种较为典型的类型，根据这种划分，很容易了解和分析成本与业务量之间的关系。但在经济生活中，并不是所有的成本费用都会分别以这两种简明的形态出现，有许多成本的明细项目属于混合成本这一类。这是因为成本按其性态分类，采用了“是否变动”与“是否正比例变动”双重分类标志。不论哪个标志在前，分类的结果都必然产生游离于固定成本和变动成本之间的混合成本。这表明混合成本的存在具有客观必然性。

混合成本与业务量之间的关系比较复杂，按照混合成本变动趋势的不同，又可分为半变动成本、半固定成本、延期变动成本和曲线式混合成本四类。下面介绍前三种混合成本的特点及其性态模型。

1）半变动成本

半变动成本是指在初始量（类似于固定成本）的基础上，其总额随业务量总数变化成正比例变化的成本，又称标准式混合成本。这类混合成本是由明显的固定和变动两部分成本合成。它的固定部分是不受业务量影响的基数成本；变动部分则是在基数成本的基础上随业务量的增长而成正比例增长的成本。如企业的电话费用就是由按固定数额计收的月租费和按通话时间及计价标准计算的通话费用两部分组成的，属于这类混合成本。其他公用事业费如水、电、煤气等费用，机器设备的维修保养费及销售人员的薪金也大多属于这类成本。

这种成本函数可以直接写成y＝a＋bx。其性态模型如图2-6所示。

【例2-3】A 企业将一项专利使用权转让给B 企业，转让合同规定使用费的支付方式为：先一次性支付使用费10 万元，到时再按B 企业的销售总额的3%支付使用费，则B 企业应支付的使用费总额为：使用费总额＝10 万元＋销售总额×3%。该使用费就是半变动成本。

图2-6　半变动成本性态模型

2）半固定成本

半固定成本是指在不同业务量范围内保持不同固定数额的成本。即在一定的业务量范围内成本保持不变，当业务量超过这一范围时，成本就增加一个固定的数额，然后在新的业务量基础上又保持不变；当业务量超过这个新的限度时，成本又增加一个固定的数额。这种成本随业务量的增长呈阶梯状增长，因而也称步增混合成本或阶梯式混合成本。

半固定成本的数学模型可写成以下分段函数的形式：

由于这种分段式的成本函数在进行数学处理时比较麻烦，可以设法用一个直线方程y＝a＋bx 来模拟它。

【例2-4】A 商贸公司采购部需聘用一批采购员，当采购量在300 万元之内时，需要2个采购员，若每人工资1 500 元，则工资总额为3 000 元。若采购量超过300 万元但低于500万元时，就需要再增加1 个采购员，工资即增加1 500 元。当采购量超过500 万元而达到700 万元时，还要再增加1 个采购员，工资需再增加1 500 元，依此类推。该种成本的性态模型如图2-7所示。

图2-7　半固定成本性态模型

3）延期变动成本

延期变动成本又称低坡式混合成本，这类成本在一定的业务量范围内其总额保持固定不变，一旦突破这个业务量限度，其超额部分的成本就相当于变动成本。如在固定工资超定额计奖的工资制度下，职工在完成正常工作定额之前，无论业务量完成多少，都只能取得固定工资或基础工资；超过正常定额的职工除了可取得基础工资外，还会得到按超定额部分和计件单价计算的超额工资。这种工资就是低坡式混合成本。此外，加班工资、浮动工资也属于这类成本。其性态模型如图2-8所示。

延期变动成本的数学模型可写成以下分段函数的形式：

当然这种分段式的成本函数也可以用一个直线方程y＝a＋bx 来模拟它。

综上所述，成本按其性态分类的结果可用图2-9 表示。

图2-8　延期变动成本性态模型

图2-9　成本按其性态分类示意图

根据以上分析可知，混合成本实际上具有“固定”和“变动”两种性质，其主要特点是：

（1）混合成本的变动只在一定程度上受业务量变动的影响，即混合成本总额尽管伴随业务量的增减而升降，但两者之间并非同等的比例关系。

（2）混合成本通常有一“初始量”，无论是半变动成本、半固定成本还是延期变动成本和曲线式成本，它们的增减变动都从某一特定的成本基数开始。

（3）单位混合成本在相关范围内随着业务量的增加或减少而相应下降或上升，但其升降幅度小于单位固定成本。