管理会计中对于成本的认识，按照成本习性的要求：在相关范围内，成本总额与业务量之间存在着依存关系，并根据两者的定量关系可归纳出一些规律。这里所指的相关范围是指“一定的时期”和“一定的业务量”。而业务量是指在一定的经营期内投入或完成的经营工作量的总称，业务量分绝对量和相对量两类。绝对量可细分为实物量、价值量和时间量等三种形式，相对量则是用百分比或比例等形式来反映的。对成本和业务量的分析，是企业进行经营决策分析的出发点，也是管理会计分析的基础。根据成本习性分析的要求可把成本进一步分解为变动成本和固定成本。

（一）变动成本和固定成本

在管理会计中：变动成本是成本总额在相关范围内，随业务量变动而成正比例变动的成本。变动成本的两个主要特性：一是变动成本总额与业务量呈正比例变动的特性，二是单位变动成本不论业务量的变化如何始终不变的特性。

固定成本则是指成本总额在相关范围内不随业务量变动而变动的成本。固定成本也有两个显著的特性：其一，固定成本总额的不变性，即在相关范围内固定成本总额不受业务量的变动影响，始终不变。其二，单位固定成本的反比例变动性，在相关范围内随着业务量的增加或者减少，单位固定成本将随之降低或者升高。实际工作中，固定成本还可根据其支出数额是否能够按计划改变，进一步分为“约束性固定成本”和“酌量性固定成本”两类。

约束性固定成本是指企业管理部门在日常活动中难以控制并改变其数额的固定成本。如运输设备等固定资产折旧额、一定货物的保险费、仓库等房屋设备租金、行政管理人员的薪金等，这些费用是企业经营业务必须负担的最低成本，是维持整个生产能力必不可少的成本，具有很大程度的约束性。如果稍加消减，极有可能影响企业的盈利能力和长远目标，因此也被称为“经营能力成本”。

酌量性固定成本是指企业管理当局在日常经营活动中可以控制并能够改变其数额的固定成本。物流企业同样也存在广告费、职工培训费等，这些费用对企业而言肯定有好处，可以扩大企业的影响，提高企业的知名度，增加企业的竞争力，但其支出的数额却并非绝对不可改变，一般都是企业在会计年度开始前，斟酌企业的具体情况和下年度财务负担能力，对这类固定成本做出增加或减少的决策。因此也称为“随意性固定成本”。对固定成本进行这样的划分可以帮助企业寻求不同成本消减的途径。

（二）混合成本

从实务角度来看，变动成本和固定成本只是两种极端的成本类型，在实际工作中往往会碰到同时兼有变动成本和固定成本两种不同性质的成本，它们既不完全固定不变，又不完全随业务量成正比例变动，因而不能简单归为固定成本或变动成本，因而称之为“混合成本”。这样对物流业务中的成本就比较容易进行成本的分类。

在成本习性分析中我们常把y作为混合成本总额，x作为业务量，a作为固定成本总额，b作为单位变动成本，bx作为变动成本总额。写成数学模型就是y=a+bx。当已知a、b时，或者计算出a和b以后，该模型提供了一个比较简单的计算方法：即在一定的业务量x时，就有一定的y与之对应，换言之，成本总额就可以计算出来了。

在运输业务中就涉及许多的我们常见的成本，比如人工成本、燃油成本、维护成本、端点成本、线路成本、管理成本或其他成本，这些成本可以人为地分成随服务量或运量变化的变动成本和不随服务量或运量变化的固定成本等。

1.半变动成本

所谓半变动成本又称为标准型混合成本，通常分为两部分，一部分通常有一个基数，类似于固定成本，与业务量的变化无关，即当业务量为零时这部分成本也要发生，另一部分则是在此基础上随着业务量的增长而增加的成本，这部分增加的成本与业务量成正比例变化，类似于变动成本。如物流企业的运输设备、搬运设备的维修费，在企业没有业务时也要发生起码的设备保养支出，但随着业务量的增加，维修费用又会相应增加。如图10-2所示。

2.半固定成本

半固定成本又称阶梯型混合成本，通常这种成本在相关范围内是一定的，其总额不随业务量的增减而变化，但是当业务量增加到一定限度范围，其发生额就会跳跃到一定的新水平，并在新的业务量发生范围内保持不变，直到出现另一个新的水平跳跃为止。物流企业的检验人员的工资等就具有此特性。如图10-3所示。

图10-2　半变动成本

图10-3　半固定成本

3.延期变动成本

延期变动成本又称爬坡型混合成本，这种成本在一定业务量范围内保持总额不变，当业务量增长超出了这个范围，成本与业务量就成正比例变化，如企业的员工工资基本上呈现这种变化：在正常业务量范围内员工获取基本工资，而当超过了正常工作定额后，就会得到按超额工作量部分和计件单价计算的超额奖励工资，如图10-4所示。

图10-4　延期变动成本

当然，所谓的相关范围如果认定足够长、大，那么所有的成本都可能是变动的。根据上述成本习性的定义，在运输成本的分析中可将运输承运人“正常”运量范围内没有变化的成本看作固定成本，而其他成本看作变动成本。即固定成本包括获取的路权成本和维护成本，端点设施成本、运输设备成本和承运人管理成本。变动成本通常包括线路运输成本，如燃油和人工成本、设备维护成本、装卸成本、取货和送货成本。当然这并非是对固定成本和变动成本的准确分类，就像不同运输方式之间的成本差异显著一样，随着考察的范围不同，固定成本和变动成本的分类也会有所不同。战略管理会计中就会把成本的习性分析进一步拓展。

（三）混合成本的分解

企业掌握和了解了相关成本后进一步的工作就是分析，首先要做的工作是对掌握的成本进行分解。按照成本习性的方法进行混合成本的分解，将混合成本分解为变动成本和固定成本。在物流系统中存在大量的混合成本，有必要进行分解。分解的方法有两类：定量和定性的分析和分解方法。

1.定性分解法

（1）账户分析法。这是指在掌握有关成本习性的基础上，根据每一项费用的具体的内容和开支标准进行分析，逐项分解，使其分别归属于固定成本和变动成本的一种方法。至于不宜简单划分为固定成本和变动成本的项目，则可通过一定比例将它们分解为固定成本和变动成本两部分。账户分析法简单明了，但是由于其工作量比较大，不适合规模较大的企业进行习性分析。

［例10-1］假设海大物流企业的一个季度的成本资料如表10-1。

表10-1　海大物流企业的一个季度的成本资料

分析如下：假设包装材料的成本习性分类已经无法再进行，则可将混合成本20000元，按其固定成本和变动成本的比例划分：

包装材料固定成本比例=20000/（20000+60000）=0.25

则包装材料混合成本中的固定成本=20000×0.25=5000（元）

其变动成本部分=20000-5000=15000（元）(www.daowen.com)

因此表中固定成本总额=110000+5000=115000（元）；

变动成本总额=80000+15000=95000（元）

若本期包装数量为50000件，则其单位变动成本为95000÷50000=1.9元，则该包装费用总额模型为：y=115000+1.9x。

（2）技术测定法。这是通过生产过程中消耗量的技术测定和计算来划分成本的变动部分和固定部分的混合成本分解方法，并揭示其变动规律。如对某项工程的可行性分析中，其初始设计能力中规定了一定条件下燃料、动力等机器小时的消耗标准，这些标准可较为准确地反映正常生产条件下的投入产出规律。因此可以作为成本习性分析的依据。但是由于其计算的工作量太大，适合于投入产出比较稳定的企业使用。

（3）合同确认法。合同确认法是一种根据企业与供应单位所确定合同关于有关支付费用的规定来确认费用习性，比如外包物流时，会对某些费用予以固定而不与业务量有关，这些费用可认定为固定成本，合同中有些费用因其业务成正比例关系，则显示出变动成本的特性。

2.定量分析法

上述三种方法都是直接根据费用的性质来分析和判断其成本习性的。这里所说的定量分析法主要是根据其历史数据，去推测其未来可能的发展趋势。

（1）高低点法。

高低点法是根据企业在相关范围内成本与业务量的历史数据，采用适当的方法计算出其最高点业务量和最低点业务量之差以及所对应的混合成本之差，再计算出单位变动成本并将混合成本分解成变动成本和固定成本的方法。

由于混合成本包含变动成本和固定成本两种因素，因此它的数学模型同总成本的数学模型一致，也可用y=a+bx来表示。其中字母所表示的含义同前述一致。高低点法的计算公式如下：

［例10-2］若海大物流公司某年的运输成本及运输吨数如表10-2所示。

表10-2　海大运输公司运输成本及运输吨数

解：根据表10-2中数据，最高点业务量是4月份，最低点业务量是1月份。根据上述公式可得：

b=（1690-1440）/（320-220）=2.5（万元/吨）

a=1690-2.5×320=890（万元）或a=1440-2.5×220=890（万元）

则：反映运输吨数与成本的数学模型为y=890+2.5b

必须是以业务量的高低点为依据，而不是成本的高低来选择。高低点法分解成本，方法比较简单，可以迅速确定成本关系，但是由于只选了其中两点来确定数学模型，其结果就不太准确。

（2）散布图法。

又称目测划线法。该方法是指将若干期业务量和成本的历史数据标注在用业务量和成本构成的坐标图上，形成若干个散布点，然后通过目测画一条尽可能接近所有坐标的直线，并据此来推测固定成本和变动成本的一种成本习性分析法。

运用散布图法，首先就是将各点画出，以便确定生产成本与业务量的关系，以上例的数据为例作图10-5。（横坐标较长截取后面一部分）

图10-5　散布图

图10-5中成本变动趋势直线与y轴的交点，即为运输吨数的固定成本a=890万元，在图10-5上任取一点，代入下式，求出单位变动成本b，即是这条直线的斜率。

则反映该企业成本的直线方程为y=890+2.41x

利用散布图法分解成本，综合考虑了一系列观测点上业务量和成本的依存关系，因此分解的结果较高低点法准确，但是目测的成本直线会因人而异，有时也会误差较大。

（3）回归直线法。

回归直线法是根据“最小平方法”原理，从大量的历史数据中计算出最能反映成本变动趋势的回归直线方程，并以此作为成本模型的一种成本习性分析方法。回归直线法同散布图法一样选取了全部观测点，是以数学的方法来计算。

同样利用y=a+bx模型，利用一组观察数据，经过推导（推导过程略）求得如下方程组：

根据上述方程组即可计算出a、b，并进一步确定成本模型y=a+bx。回归直线法比高低点法和散布图法要精确，人工计算比较繁琐，但若运用计算机分解回归直线则简便快捷。

物流企业成本除区分固定成本与变动成本以外，还要求对混合成本分解。当然在运输货物时要确定某批货物的实际运输成本还需要人为地对一些成本进行分摊，尽管有时我们并不知道总运营成本。这样做是因为很多运输成本是不可分的。许许多多不同规格、不同重量的货物在同一条线路（包括在铁路线、公路、海船）上运输，通常每件货品到底该分担多少成本都是按照货品重量占总运量的比例分摊，或是按货物体积占总货运体积的比例分摊，亦或按其他标准分摊运输成本，并没有简单的公式可循，按一定分配标准确定每批货物的运输成本仍然是一个主观判断的问题。