（一）金融负债和权益工具的划分原则

1.金融负债的特点

金融负债的主要特点是企业主要是通过交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，只有在特殊条件下，它才通过自身权益工具进行结算。例如，企业发行的债券，根据合同，发行方不可避免地在未来期间要以现金支付债券的本金和利息，就形成了发行方的一项金融负债。

2.权益工具的特点

权益工具的主要特点是其将来须用或可用自身权益工具进行结算，企业不存在通过交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。

企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。

（二）金融负债的确认

《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二章第八条规定，在满足下列条件之一时，与义务和合同相关金额应当被确认为金融负债。

（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。

（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。

（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。

（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。企业自身权益工具不包括应按照金融工具列报准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

（三）权益工具的确认

《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二章第九条规定，在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具。

（1）该金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务。或该金融工具没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。

（2）企业发行的、将来须用或可用自身权益工具进行结算的金融工具。如果该金融工具是非衍生工具，那么该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如果该金融工具是衍生工具，那么企业只能通过交付固定数量的自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。这里的权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同。

（四）金融负债与权益工具的区分

1.以自身权益工具进行结算的金融工具的划分

如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，则企业在划分其究竟属于金融负债还是权益工具时，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。

（1）如果企业发行自身权益工具是作为现金或其他金融资产的替代品，那么该金融工具应当划分为发行方的金融负债。

（2）如果该企业发行自身权益工具是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益，那么该金融工具应当划分为发行方的权益工具。

（3）在某些情况下，一项金融工具合同规定企业须用或可用自身权益工具结算该金融工具，其中合同权利或合同义务的金额等于可获取或需交付的自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值，则无论该合同权利或合同义务的金额是固定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）的变动而变动，该合同都应当分类为金融负债。

2.发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务的金融工具的划分

如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方也应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值（如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）。如果最终发行方无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具，则发行方应当在合同到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。

例38-1　2×15年7月1日，甲公司对外发行累积优先股，发行价格为每股20元。合同规定如下：

（1）优先股股东每年可获得每股1元的股利。

（2）2×17年7月1日，甲公司应当以每股25元的价格回购其发行在外的优先股。

分析：在本例中，由于甲公司承担了以现金回购自身权益工具的义务，所以应当将该优先股划分为金融负债，并以未来回购应该支付现金的现值对其进行初始计量。

3.附有或有结算条款的金融工具的划分

（1）附有或有结算条款的金融工具的含义

附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定的金融工具。

（2）附有或有结算条款的金融工具的划分

对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之一的金融工具，发行方应当将其分类为权益工具。

①要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。

②只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。

③按照金融工具列报准则第三章分类为权益工具的可回售工具。

（3）存在结算选择权的衍生工具的划分

存在结算选择权的衍生工具是指合同规定发行方或持有方能选择以现金或其他金融资产，或以发行股份交换现金等方式，进行结算的衍生工具。

对于存在结算选择权的衍生工具，发行方应当将其确认为一项金融资产或一项金融负债，但所有可供选择的结算方式表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。(www.daowen.com)

4.复合金融工具的划分

（1）复合金融工具的含义

复合金融工具是指同时包含金融负债和权益工具成分的非衍生工具。比如，企业发行的可转换债券，允许投资者选择将其转换为发行方的普通股，既含有金融负债的成分，也有因为转换权带来的权益工具的成分。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二章第十四条规定，企业应对发行的非衍生工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分。对于复合金融工具，发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。

（2）复合金融工具的拆分

对于复合金融工具，企业应在初始确认时，按以下步骤将相关负债和权益进行分拆。

①确定金融负债成分的公允价值。金融负债成分的公允价值，按照该金融工具未来期间发生的现金流量，采用发行日具有相同信用等级的债务工具的市场利率进行折现计算的现值进行计量。金融负债成分在复合金融工具发行期间采用实际利率法确定各期的利息费用，并按照摊余成本在资产负债表的负债部分进行列报。

②确定权益工具成分的公允价值。权益工具成分的公允价值，等于企业发行复合金融工具的公允价值，减去金融负债成分的公允价值。权益工具成分在复合金融工具发行期间不作调整，并在资产负债表中所有者权益部分中的资本公积项目进行列报。

③复合金融工具中包含非权益性嵌入衍生工具的，非权益性嵌入衍生工具的公允价值应当包含在金融负债成分的公允价值中，并且按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定对该金融负债成分进行会计处理。

例38-2　某公司2×17年1月1日按每份面值1 000元发行了3 000份可转换债券，取得总收入3 000 000元。该债券期限为3年，票面年利率为6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后转换为250股该公司普通股。该公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。假定不考虑其他相关因素。

本例分析如下：该公司应先对负债部分的未来现金流量进行折现，以确定初始入账金额（折现率应为9%），再将债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额分配到权益部分。

负债部分的初始入账金额=3 180 000×（1+9%）-3+180 000×（1+9%）-1+180 000×（1+9%）-2=2 772 183（元）

权益部分的初始入账金额=3 000 000-2 772 183=227 817（元）

5.合并财务报表中对金融工具的划分

《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二章第十五条规定，在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。企业集团作为一个整体，因该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，该工具在企业集团合并财务报表中应当分类为金融负债。

6.特殊金融工具的划分

（1）可回售金融工具的区分

可回售工具是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二章第十六条规定，企业发行的可回售金融工具，如果符合金融负债的定义，但同时具有下列特征的可回售工具，则应当分类为权益工具。

①赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。这里所指企业净资产是指扣除所有优先于该工具对企业资产要求权之后的剩余资产。这里所指按比例份额是指清算时将企业的净资产分拆为金额相等的单位，并且将单位金额乘以持有方所持有的单位数量。

②该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权。

③该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同）。

④除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足本准则规定的金融负债定义中的任何其他特征。

⑤该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。

（2）附有清算义务金融工具的分类

符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具。

①赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。

②该工具所属的类别次于其他所有工具类别。

③该工具所属的类别中（该类别次于其他所有工具类别），发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。

产生上述合同义务的清算确定将会发生并且不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体），或者发生与否取决于该工具的持有方。

（3）分类为权益工具可回售工具应当不具备的特征

分类为权益工具的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应当具有上述特征外，其发行方应当不同时具备下列特征的其他金融工具或合同。

①现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具或合同的任何影响）。

②实质上限制或固定了金融工具列报准则第十六条或第十七条所述工具持有方所获得的剩余回报。

（4）特殊金融工具的重分类

如果上述划分为权益工具的特殊金融工具，不再具有上述特征，则发行方应当将其重分类为金融负债，并以重分类日该工具的公允价值计量，而重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。

按照本章规定分类为金融负债的特殊金融工具，自具有上述特征之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。

企业发行的满足本章规定分类为权益工具的金融工具，在企业集团合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。